Тонкости оформления товарного займа
Практически все юридические лица пользуются займами и кредитами. Существует много разновидностей кредитования. Одно из них – товарный заём.
Вопрос: Облагается ли НДС передача товара по договору товарного займа (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Что собой представляет товарный заем
Стандартные займы берутся обычно для приобретения каких-либо товаров, материальных ценностей. Однако вместо денег предприниматель может сразу взять эти товары/вещи. При этом возникает обязанность их возврата. Обычно соглашение о таких займах заключается между двумя ЮЛ.
Передача не денег, но вещей – основная характеристика товарных займов. Остальные нюансы определяются конкретным договором:
Товарные займы – это особая форма кредитования. Составление договора о таком займе предполагает соблюдение ряда правил.
Законодательное обоснование
Получение товарных займов регламентируется главой 42 ГК РФ. В статье 807 Кодекса указано, что при товарных (неденежных) займах лицу предоставляется некий предмет. Он обязан вернуть предмет с аналогичными родовыми признаками. Под последними понимаются эти характеристики:
При описании предоставляемых объектов можно пользоваться стандартными правилами, актуальными при заключении соглашения купли-продажи.
Документальное оформление
Основной документ, который регулирует получение товарного займа – это соглашение. При составлении его нужно учитывать нюансы рассматриваемой формы кредитования, а также правила оформления договора купли-продажи. Рассмотрим все нюансы составления договора:
Как правило, в договоре содержится информация о реальной стоимости передаваемого объекта.
К СВЕДЕНИЮ! Соглашение признается заключенным с даты передачи вещи на основании статьи 760 ГК РФ. Если договор заключается между ЮЛ, он обязательно должен быть оформлен в письменной форме (пункт 1 статьи 761 ГК РФ). Дебитор должен вернуть объект в сроки, указанные в соглашении.
Налогообложение
На расчет налога на прибыль полученная и возвращенная вещь не влияет. Объекты не требуется включать ни в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ), ни в структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ). Товарные займы иногда предполагают начисление процентов. В этом случае накопленные проценты включаются в структуру внереализационных расходов (пункт 1 статьи 265 НК РФ). Однако нужно учитывать ограничения, перечисленные в статье 269 НК РФ. Если же получен беспроцентный кредит, дохода от отсутствия процентов не образуется.
Реальная стоимость полученного и возвращенного предмета может различаться. Как учесть разницу при определении налога на прибыль? Однозначного разъяснения в законе на этот счет нет. Термин «суммовые разницы» есть в главе 25 НК РФ, однако он не относится к рассматриваемым операциям по кредитованию.
При определении налога на прибыль на товарный заем разница не учитывается. Объясняется это тем, что кредит в натуральной форме не нужно включать в структуру доходов (пункт 1 статьи 251 НК РФ) и структуру расходов (пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Выдача и получение товарных займов облагается НДС. Можно ли принимать его к вычету? Не так давно появился пункт 4 статьи 168 НК РФ, по которому НДС будет приниматься к вычету на стандартных основаниях.
Рассмотрим проводки, позволяющие учесть НДС:
НДС будут облагаться и проценты. Однако это касается только тех процентов, сумма которых превышает лимит. Последний определяется по ставке рефинансирования ЦБ (подпункт 3 пункт 1 статьи 162 НК РФ). Ставка НДС устанавливается расчетным способом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Передача вещей и их отгрузка в счет погашения займа не образуют расходов на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ. В налоговом учете будут фиксироваться только проценты по кредиту.
Бухгалтерский учет
Дебитор должен вести учет по займу на базе ПБУ 15/01 «Учет займов», установленных приказом Минфина №60н от 2 августа 2001 года. Расчеты будут фиксироваться на счетах 66 и 67. Долг учитывается в стоимостной оценке приобретенных активов (пункт 3 ПБУ 15/01).
Полученные активы нужно оприходовать по стоимости, определенной по тому же алгоритму, что применяется при оценке аналогичных объектов. Однако бухгалтер может упростить себе работу. За цену оприходования можно взять сумму, указанную в соглашении. Если же в договоре никаких сумм не фигурирует, можно взять стоимость, прописанную в счет-фактуре.
Переход прав собственности на объекты считается продажей на базе пункта 1 статьи 39. Операция считается объектом налогообложения. В частности, она облагается НДС.
Часто по товарному займу дебитор получает одну вещь, а возвращает другую вещь с аналогичными характеристиками. В этом случае реальная стоимость переданных активов может отличаться от реальной стоимости возвращаемых вещей. Возникшая разница относится или на доходы, или на расходы, в зависимости от ее положительной или отрицательной величины. Учет разниц производится на основании ПБУ 18/02, утвержденных приказом Минфина №114н от 19 ноября 2002 года.
Кредитор также должен учитывать предоставляемые товарные займы. Учет выполняется на основании ПБУ 19/02, утвержденных Минфином №126н от 10 декабря 2002 года. В пункте 3 этого акта указано, что товарный кредит будет считаться финансовым вложением. Фиксировать сумму нужно на счет 58. Оценка займа выполняется на основании реальной стоимости переданных активов. После отнесения вещей к финансовым вложениям, производится сравнение себестоимости объектов с их стоимостью при обычной продаже без НДС. Образовавшаяся разница относится или на доходы, или на расходы.
Используемые проводки
Рассмотрим проводки, используемые предоставляющей стороной в рамках бухучета:
Учет у заемщика будет зависеть от вида кредита (краткосрочный/долгосрочный):
Рассмотрим используемые заемщиком проводки:
При возврате вещей используются эти записи:
Такие же проводки используются при уплате процентов. Основной первичный документ при бухучете – это соглашение о товарном займе.
Товарный кредит при упрощенной системе налогообложения
Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Гражданско-правовые отношения
Организации могут заключать договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Такое соглашение согласно ГК РФ является договором товарного кредита (ст. 822 ГК РФ).
К этому соглашению применяются правила договора кредита, установленные параграфом 2 «Кредит» гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ.
К отношениям же кредитного договора, в свою очередь, применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» гл. 42 ГК РФ (ст. 819 ГК РФ).
Исходя из этого договор товарного кредита имеет признаки как договора кредита, так и договора купли-продажи.
По своей сути договор товарного кредита схож с договором неденежного займа.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, вещи по договору займа передаются в собственность заемщику, который, в свою очередь, обязуется возвратить кредитору равное количество взятых взаем вещей.
Разница между договорами займа и товарного кредита состоит лишь в моменте, когда договор считается заключенным.
Так, договор займа согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ признается состоявшимся только в момент передачи вещи. До этого у сторон нет никаких прав и обязанностей по договору, даже если соответствующие пожелания уже письменно оформлены обеими сторонами.
Договор же товарного кредита признается заключенным уже с даты согласования сторонами всех его условий.
Этой датой признается день подписания сторонами договора.
Еще одним отличием договора товарного кредита от договора товарного займа является то, что по общему правилу последний предполагается беспроцентным. Иное может быть предусмотрено в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Договор в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Без них договор будет считаться незаключенным.
Перечень существенных условий для договора товарного кредита в ГК РФ не приведен. Исходя из практики, к существенным условиям договора товарного кредита можно отнести:
условие о возврате должником однородного товара по отношению к товару, принятому им от кредитора.
Договор товарного кредита обязательно заключается в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определяется:
Учет у кредитора
В учете у кредитора при заключении договора товарного кредита подлежат отражению следующие факты хозяйственной жизни:
начисление процентов, если договор является процентным;
Предоставленные другим экономическим субъектам займы согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся к финансовым вложениям организации.
Такие вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Первоначальной же стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договору товарного кредита.
Для отражения информации о наличии и движении средств, предоставленных другим организациям займов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусматривается использование счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».
Выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации, при этом размер капитала организации остается прежним (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Первоначальной стоимостью финансового вложения является сумма, указанная сторонами в договоре товарного кредита.
Типовой схемой корреспонденции счетов, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, корреспонденция дебета счета 58 с кредитом счетов учета материально-производственных запасов 10 «Материалы», 41 «Товары» не предусмотрена.
Поэтому целесообразно использовать в качестве промежуточного счета счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом случае предоставление товарного кредита отражается следующими записями:
Дебет 76 Кредит 10 (41)
— переданы материалы (товары) по договору товарного кредита;
Дебет 58-3 Кредит 76
— отражена балансовая стоимость переданных материалов (товаров) по договору товарного кредита.
Заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Если же по договору заемщику передаются вещи, определенные родовыми признаками, то договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. п. 1 и 3 ст. 809 ГК РФ).
В случае, когда договором товарного кредита прямо предусматривается уплата процентов за предоставленный товарный кредит, их следует признавать прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
Проценты, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).
Наряду с этим следует отметить, что полагающиеся за предоставляемое имущество по договору товарного кредита «проценты» могут выражаться и в натуральной форме.
Заемщик в этом случае должен возвратить большее количество вещей, чем было ему передано. Упомянутое выше положение о начислении процентов за каждый истекший отчетный период распространяется и на этот случай. Для этого необходимо определить стоимость дополнительно возвращаемых вещей. Отношение данного значения к стоимости, указанной в договоре, дает величину процентов по сроку действия договора товарного кредита.
На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
— начислены проценты за предоставленный товарный кредит.
Возврат же вещей, определенных родовыми признаками, сопровождается следующими записями:
Дебет 10 (41) Кредит 76
— приняты материалы (товары);
Дебет 76 Кредит 58-3
— отражен возврат товарного кредита.
Учет у заемщика
В учете заемщика при заключении договора товарного кредита подлежат учету следующие факты хозяйственной жизни:
учет задолженности перед контрагентом по договору товарного кредита;
начисление причитающихся к уплате процентов;
приобретение вещей, определенных родовыми признаками;
Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному товарному кредиту отражается в качестве кредиторской задолженности.
Информация о кредитах и займах, полученных организацией, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в зависимости от срока заимствования:
по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если заем необходимо вернуть в течение года, или
по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем предоставляется на срок более года.
В большинстве случаев при заключении договора товарного кредита срок возврата вещей, определенных родовыми признаками, не превышает одного года.
При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, осуществляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счета учета кредитов и займов:
Дебет 10 (41) Кредит 66
— приняты к учету материалы (товары) по договору товарного кредита.
Проценты, начисленные на сумму кредита, признаются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору товарного кредита (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы в виде процентов по товарному кредиту, не связанному с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, признаются прочими расходами организации (аналогично процентам за предоставление в пользование денежных средств) (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Проценты признаются расходом равномерно в течение срока действия договора товарного кредита в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от даты фактической выплаты процентов. Это следует из п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99.
Размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Их начисление сопровождается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет «Проценты по кредиту»,
— начислена задолженность по уплате процентов по договору товарного кредита.
Отражение в учете приобретения имущества для возврата сопровождается обычно проводкой:
Дебет 10 (41) Кредит 60
— приобретены материалы (товары) для возврата по договору товарного кредита.
Не признается расходами организации выбытие активов в погашение займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Поэтому возврат полученного займа отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008). При этом совершается следующая запись:
Дебет 66 Кредит 10 (41)
— отражено возвращение материалов (товаров) по договору товарного кредита.
Поскольку по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, то возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками.
При этом первоначальная стоимость возвращаемых вещей может отличаться как в большую, так и в меньшую сторону от стоимости полученных по договору вещей. Разница в этом случае подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов:
Дебет 66 (91-2) Кредит 91-1 (66)
— отражена разница в стоимости полученного и возвращаемого имущества.
В связи с тем, что указанная разница не признается в составе доходов или расходов для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянный налоговый актив (ПНА) или постоянное налоговое обязательства (ПНО) (п.4, 7 ПБУ 18/02).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Учет у кредитора
Стоимость товаров, переданных и полученных от должника по договору товарного кредита, не включается соответственно в расходы и доходы организации-кредитора (п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Проценты по договору товарного кредита для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ).
Сумма процентов определяется исходя из процентной ставки, установленной договором товарного кредита.
В налоговом учете проценты признаются на дату фактического поступления денежных средств от должника (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Учет у должника
Стоимость имущества, полученного организацией по договору товарного кредита, в состав доходов организации не включается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В дальнейшем стоимость этого имущества признается в составе расходов по мере его оплаты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная кредитором при передаче сырья по договору товарного кредита, признается расходом в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в аналогичном порядке.
По общему правилу оплатой товара признается прекращение обязательства его приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этого товара (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, при получении имущества по договору товарного кредита оплатой сырья будет являться погашение обязательства перед кредитором по возврату товарного кредита.
Расходы в виде процентов по договору товарного кредита (т.е. кредита, предоставленного неденежными средствами) для целей налогообложения не учитываются, поскольку такой вид расходов не предусмотрен в закрытом перечне расходов, учитываемых в целях налогообложения, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены только проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов в денежной форме.
Стоимость имущества, передаваемого в счет возврата товарного кредита, в расходы организации не включается, поскольку такой вид расходов, во-первых, прямо не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а во-вторых, не может учитываться для целей налогообложения прибыли и, соответственно, при применении УСН, на основании п. 1 ст. 252, п. 12 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.
Пример
По договору товарного кредита организация получила товар, стоимость которого согласована сторонами сделки в размере 600 000 руб. (в том числе НДС).
Кредит получен сроком на один месяц (с 31 октября по 30 ноября) под 20% годовых.
По условиям договора проценты начисляются со дня, следующего за днем предоставления товарного кредита, по день его возврата и уплачиваются денежными средствами на дату возврата кредита.
В целях возврата товарного кредита в ноябре организацией приобретен товар по стоимости, равной указанной в договоре товарного кредита.
В учете организации-кредитора, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), предоставление и возврат товара по договору товарного кредита, следует отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Бухгалтерские записи при предоставлении товарного кредита
Переданы товары должнику
Договор товарного кредита,
Товарная накладная
Бухгалтерские записи в ноябре
Начислены проценты по договору товарного кредита
(600 000 руб. х 20%/365х30 дн.)
Договор товарного кредита,
Бухгалтерская справка-расчет
Уплачены должником проценты (за ноябрь)
Выписка банка по расчетному счету
Получены товары от должника
Договор товарного кредита,
Отгрузочные документы должника
В учете организации-должника, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), получение и возврат товара по договору товарного кредита, следует отразить следующим образом:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Бухгалтерские записи при получении товарного кредита
Получен товарный кредит
66 «Расчеты по основной сумме долга»
Договор товарного кредита,
Отгрузочные документы кредитора
Бухгалтерские записи в ноябре
Проценты, начисленные по договору товарного кредита признаны прочим расходом (600 000 руб. х 20%/365х30 дн.)
66 «Расчеты по начисленным процентам»
Приобретено сырье в целях возврата товарного кредита
Отгрузочные документы поставщика,
Приходный ордер
Произведены расчеты с поставщиком
Выписка банка по расчетному счету
Перечислены денежные средства в уплату процентов по товарному кредиту
66 «Расчеты по начисленным процентам»
Выписка банка по расчетному счету
Передано сырье в погашение основной суммы долга по договору товарного кредита
66 «Расчеты по основной сумме долга»
Договор товарного кредита,
Накладная на отпуск материалов на сторону
Бухгалтерский учет товарного кредита при упрощенной системе налогообложения
Гражданско-правовые отношения
К этому соглашению применяются правила договора кредита, установленные параграфом 2 «Кредит» гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ.
К отношениям же кредитного договора, в свою очередь, применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» гл. 42 ГК РФ (ст. 819 ГК РФ).
Следовательно, к договору товарного кредита применяются правила договоров займа и кредита, установленные ст. ст. 807 — 821 ГК РФ, если в нем не оговаривается иное.
При этом условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве предоставляемых вещей, предусматриваемые договором товарного кредита, должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 — 485 ГК РФ), если иное им не предусмотрено.
Исходя из этого договор товарного кредита имеет признаки как договора кредита, так и договора купли-продажи.
По своей сути договор товарного кредита схож с договором неденежного займа.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Таким образом, вещи по договору займа передаются в собственность заемщику, который, в свою очередь, обязуется возвратить кредитору равное количество взятых взаем вещей.
Разница между договорами займа и товарного кредита состоит лишь в моменте, когда договор считается заключенным.
Так, договор займа согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ признается состоявшимся только в момент передачи вещи. До этого у сторон нет никаких прав и обязанностей по договору, даже если соответствующие пожелания уже письменно оформлены обеими сторонами.
Договор же товарного кредита признается заключенным уже с даты согласования сторонами всех его условий.
Этой датой признается день подписания сторонами договора.
Еще одним отличием договора товарного кредита от договора товарного займа является то, что по общему правилу последний предполагается беспроцентным. Иное может быть предусмотрено в договоре (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Договор в силу п. 1 ст. 432 ГК РФ считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Без них договор будет считаться незаключенным.
Перечень существенных условий для договора товарного кредита в ГК РФ не приведен. Исходя из практики, к существенным условиям договора товарного кредита можно отнести:
— предмет договора — вещи, определенные родовыми признаками, в том числе их количество;
— условие о возврате должником однородного товара по отношению к товару, принятому им от кредитора.
Договор товарного кредита обязательно заключается в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
В учете у кредитора при заключении договора товарного кредита подлежат отражению следующие факты хозяйственной жизни:
Такие вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Первоначальной же стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договору товарного кредита.
Для отражения информации о наличии и движении средств, предоставленных другим организациям займов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусматривается использование счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».
Выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не происходит уменьшения экономических выгод организации, при этом размер капитала организации остается прежним (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Первоначальной стоимостью финансового вложения является сумма, указанная сторонами в договоре товарного кредита.
Типовой схемой корреспонденции счетов, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, корреспонденция дебета счета 58 с кредитом счетов учета материально-производственных запасов 10 «Материалы», 41 «Товары» не предусмотрена.
Поэтому целесообразно использовать в качестве промежуточного счета счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом случае предоставление товарного кредита отражается следующими записями:
Дебет 76 Кредит 10 (41)
— переданы материалы (товары) по договору товарного кредита;
Дебет 58-3 Кредит 76
— отражена балансовая стоимость переданных материалов (товаров) по договору товарного кредита.
Заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Если же по договору заемщику передаются вещи, определенные родовыми признаками, то договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. п. 1 и 3 ст. 809 ГК РФ).
В случае, когда договором товарного кредита прямо предусматривается уплата процентов за предоставленный товарный кредит, их следует признавать прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
Проценты, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).
Наряду с этим следует отметить, что полагающиеся за предоставляемое имущество по договору товарного кредита «проценты» могут выражаться и в натуральной форме.
Заемщик в этом случае должен возвратить большее количество вещей, чем было ему передано. Упомянутое выше положение о начислении процентов за каждый истекший отчетный период распространяется и на этот случай. Для этого необходимо определить стоимость дополнительно возвращаемых вещей. Отношение данного значения к стоимости, указанной в договоре, дает величину процентов по сроку действия договора товарного кредита.
На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается проводкой:
Дебет 76 Кредит 91-1
— начислены проценты за предоставленный товарный кредит.
Возврат же вещей, определенных родовыми признаками, сопровождается следующими записями:
Дебет 10 (41) Кредит 76
— приняты материалы (товары);
Дебет 76 Кредит 58-3
— отражен возврат товарного кредита.
В учете заемщика при заключении договора товарного кредита подлежат учету следующие факты хозяйственной жизни:
Информация о кредитах и займах, полученных организацией, согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в зависимости от срока заимствования:
— по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если заем необходимо вернуть в течение года, или
— по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем предоставляется на срок более года.
В большинстве случаев при заключении договора товарного кредита срок возврата вещей, определенных родовыми признаками, не превышает одного года.
При получении по договору товарного кредита материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, осуществляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счета учета кредитов и займов:
Дебет 10 (41) Кредит 66
— приняты к учету материалы (товары) по договору товарного кредита.
Проценты, начисленные на сумму кредита, признаются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору товарного кредита (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы в виде процентов по товарному кредиту, не связанному с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, признаются прочими расходами организации (аналогично процентам за предоставление в пользование денежных средств) (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Проценты признаются расходом равномерно в течение срока действия договора товарного кредита в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от даты фактической выплаты процентов. Это следует из п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99.
Размер процентов, относимых в состав расходов для целей бухгалтерского учета, не ограничен. Их начисление сопровождается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет «Проценты по кредиту»,
— начислена задолженность по уплате процентов по договору товарного кредита.
Отражение в учете приобретения имущества для возврата сопровождается обычно проводкой:
Дебет 10 (41) Кредит 60
— приобретены материалы (товары) для возврата по договору товарного кредита.
Не признается расходами организации выбытие активов в погашение займа (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Поэтому возврат полученного займа отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008). При этом совершается следующая запись:
Дебет 66 Кредит 10 (41)
— отражено возвращение материалов (товаров) по договору товарного кредита.
Поскольку по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, то возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками.
При этом первоначальная стоимость возвращаемых вещей может отличаться как в большую, так и в меньшую сторону от стоимости полученных по договору вещей. Разница в этом случае подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов:
Дебет 66 (91-2) Кредит 91-1 (66)
— отражена разница в стоимости полученного и возвращаемого имущества.
В связи с тем, что указанная разница не признается в составе доходов или расходов для целей налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянный налоговый актив (ПНА) или постоянное налоговое обязательства (ПНО) (п.4, 7 ПБУ 18/02).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Стоимость товаров, переданных и полученных от должника по договору товарного кредита, не включается соответственно в расходы и доходы организации-кредитора (п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Проценты по договору товарного кредита для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ).
Сумма процентов определяется исходя из процентной ставки, установленной договором товарного кредита.
В налоговом учете проценты признаются на дату фактического поступления денежных средств от должника (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Стоимость имущества, полученного организацией по договору товарного кредита, в состав доходов организации не включается (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В дальнейшем стоимость этого имущества признается в составе расходов по мере его оплаты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная кредитором при передаче сырья по договору товарного кредита, признается расходом в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в аналогичном порядке.
По общему правилу оплатой товара признается прекращение обязательства его приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этого товара (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, при получении имущества по договору товарного кредита оплатой сырья будет являться погашение обязательства перед кредитором по возврату товарного кредита.
Расходы в виде процентов по договору товарного кредита (т.е. кредита, предоставленного неденежными средствами) для целей налогообложения не учитываются, поскольку такой вид расходов не предусмотрен в закрытом перечне расходов, учитываемых в целях налогообложения, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены только проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов в денежной форме.
По договору товарного кредита организация получила товар, стоимость которого согласована сторонами сделки в размере 600 000 руб. (в том числе НДС).
Кредит получен сроком на один месяц (с 31 октября по 30 ноября) под 20% годовых.
По условиям договора проценты начисляются со дня, следующего за днем предоставления товарного кредита, по день его возврата и уплачиваются денежными средствами на дату возврата кредита.
В целях возврата товарного кредита в ноябре организацией приобретен товар по стоимости, равной указанной в договоре товарного кредита.
В учете организации-кредитора, применяющей УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), предоставление и возврат товара по договору товарного кредита, следует отразить следующим образом: