Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения: понятие, виды, отражение в учете
Экономическая деятельность хозяйствующего субъекта во многом определяется финансовыми вложениями, которые он осуществляет. Целью размещения свободных денежных средств является извлечение прибыли в форме дивидендов или процентов. Рассмотрим виды финансовых вложений и их учет.
Финансовые вложения и их основные черты
Финансовые вложения признаются таковыми при наличии:
Краткосрочными вложениями признаются инвестиции на срок до одного года, долгосрочные финансовые вложения – инвестирование предприятия, соответственно, на срок более года.
Краткосрочные инвестиции – это временное использование свободных денежных средств фирмы. Его целью, наряду с непосредственным получением прибыли, является защита от потерь в результате инфляции. Краткосрочные финансовые вложения обладают высокой ликвидностью и фактически приравниваются к платежным средствам. В бухгалтерском учете они входят в состав оборотных активов. В сфере управления финансами краткосрочные инвестиции признаются эквивалентом денежных активов, подходы к управлению тех и других едины.
Финансовые вложения на долгосрочную перспективу включаются в состав внеоборотных, долгосрочных активов для целей бухучета. Этому типу вложений присущ высокий финансовый риск.
К финансовым вложениям не относятся (по тексту ПБУ 19/02, п. 3):
Важно! Основные средства, запасы, любые активы, имеющие материально-вещественную форму, равно как и нематериальные (НМА), финансовыми вложениями признаваться не могут (ПБУ 19/02, п. 4).
Виды инвестиций
Направления вложений, вне зависимости от срока, в целом схожи, однако имеют место и некоторые нюансы.
Краткосрочные
В качестве примеров краткосрочных вложений можно привести такие:
Краткосрочные вложения в ценные бумаги имеют смысл при наличии достоверных сведений об их высокой ликвидности, возможности перевести в финансовый эквивалент без промедления. Такому инвестированию, как правило, предшествует серьезная аналитическая работа.
Выдача кредитов и займов под проценты на срок до года предполагает обычно более высокий уровень процентов, по сравнению с долгосрочными. Считается, что такая мера гарантированно обеспечивает возврат заемных средств. Размещение финансов на краткосрочный депозит также требует внимательного подхода, анализа процентных ставок, других условий размещения.
Долгосрочные
Долгосрочные инвестиции могут выступать как процентные займы, депозиты, ценные бумаги – по аналогии с краткосрочными, с поправкой на сроки погашения — более 1 года. Как правило, на долгосрочную перспективу размещают также свободные денежные средства по направлениям:
Ввиду высокого риска потери средств долгосрочные вложения требуют грамотного стратегического прогнозирования на перспективу.
Учет и проводки
Учет финансовых вложений, как было указано выше, ведется по правилам ПБУ 19/02 (Пр. Минфина № 126н от 10/12/02). Финансовые вложения учитываются на счете 58. Это активный балансовый счет. Субсчета вводятся в учетную практику по видам вложений: 1 – акции, паи, 2 – ценные бумаги, 3 – займы, 4 – вклады, связанные с договором простого товарищества, дополнительные, при необходимости.
Примеры типовых проводок:
На этом счете учитываются все финансовые вложения. Разделение на долгосрочные и краткосрочные формируется в аналитическом учете. Подробный регламент постановки на учет финансовых вложений и их выбытия содержится в ПБУ 19/02 (п. 8-17, 18-24, 25-33).
В балансе долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения относят к разным разделам, как внеоборотные и оборотные активы. При заполнении соответствующих строк учитывают также Дт 73/1 – займы персоналу от организации и Дт 55/3 по депозитам.
В учете финансовых вложений может применяться счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Резервирование нужно для погашения возможных убытков от продажи ценных бумаг. Таким образом, формула заполнения балансовых строк по краткосрочным и долгосрочным финансовым вложениям будет: Дт 58 – Кт 59 + Дт 73/1 + Дт 55/3 (сальдо).
Единицу учета вложений финансовых средств фирма имеет право выбрать самостоятельно. Допускается учет сериями, партиями, если при этом обеспечивается полная и достоверная информация об инвестициях, их надлежащий контроль.
Аналитический учет организуется по единицам бухгалтерского учета и по организациям, куда вкладывались средства (например, по фирмам-заемщикам). Важной для разделения вложений на долгосрочные и краткосрочные будет информация о сроках их погашения.
По ценным бумагам минимум необходимой информации в учетных документах установлен такой:
Любую дополнительную аналитическую информацию по финансовым вложениям фирма вправе формировать по своему усмотрению.
Финвложения на предприятии – что это такое?
Финвложения – это деньги или имущество, вложенные в другое юридическое или физлицо (лица) с намерением получить от этих средств доходы, начисляемые в виде процентов, дивидендов или разницы в стоимости. К ним относят депозиты, займы выданные, вклады в уставный (складочный) капитал, в покупку ценных бумаг (ЦБ) и дебиторских долгов. По срокам, в течение которых происходит их погашение, финвложения делятся на долгосрочные (больше года) и краткосрочные (меньше года).
Учет финансовых вложений, как и любого другого имущества предприятия, подчинен основным правилам бухучета, содержащимся в законе «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и приказе МФ РФ от 29.07.1998 № 34н (ПБУ о бухучете и бухотчетности). Но для них существует и собственное ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (приказ МФ РФ от 10.12.2002 № 126н). В этом ПБУ учет финансовых вложений описан более подробно с раскрытием особенностей каждого вида.
Для бухгалтерского учета финансовых вложений используют счет 58, распределяя по его субсчетам финвложения разного вида и организуя аналитику учета финансовых вложений так, чтобы она позволяла однозначно идентифицировать каждую их единицу.
В бухотчетности финвложения попадают в актив бухбаланса, разделяясь в нем на долгосрочные (внеоборотные активы) и краткосрочные (оборотные активы). Стоимость, по которой они отражаются в отчетности, зависит от особенностей оценки каждого вида финвложений и наличия резервов под обесценение, уменьшающих их стоимость в балансе.
Как отразить в бухгалтерском учете и годовой бухгалтерской отчетности организации финансовые вложения, а также признаваемые в связи с изменением их балансовой стоимости доходы и расходы? Ответ на этот вопрос есть в КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно узнайте мнение эксперта.
О роли финвложений в расчете коэффициентов ликвидности читайте в статье «Расчет коэффициента ликвидности (формула по балансу)».
Учет финансовых вложений в УК или простое товарищество
К учету финансовые вложения, являющиеся первичным вкладом в УК (простое товарищество), принимают по согласованной между учредителями (товарищами) стоимости. Вклад в УК может быть осуществлен деньгами, имуществом или имущественными правами.
При первичном вкладе в момент регистрации учрежденного юрлица у учредителя в учете финансовых вложений начисляется долг по его вкладу (Дт 58 Кт 76), который гасится в зависимости от содержащегося в договоре учредителей способа:
Впоследствии этот вклад в соответствии с требованиями законодательства или по решению участников может быть увеличен или уменьшен. В учете финансовых вложений в согласовании с конкретной ситуацией это выразится так:
Вклад в УК может быть куплен. В учете финансовых вложений это отразится как величина всех расходов на его покупку: Дт 58 Кт 60 (76). До номинала такой вклад у покупателя не корректируют.
Продажа вклада в УК в учете финансовых вложений отобразится записями: Дт 76 Кт 91 и Дт 91 Кт 58. Выбывающий вклад оценивают по его учетной стоимости.
Доходом от таких финвложений служат периодически выплачиваемые дивиденды (Дт 76 Кт 91). При наличии вероятности, что поступления дивидендов прекратятся, можно создавать резерв под уменьшение стоимости вклада в УК, относя его на финрезультат: Дт 91 Кт 59.
В каких случаях создается резерв под обесценение финансовых вложений, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.
Учет выданных займов, депозитов и купленного дебиторского долга
В учете финансовых вложений займы, депозиты и купленный дебиторский долг отобразятся величинами реально вложенных в это сумм в таких записях:
Отличительными чертами учета финансовых вложений в форме займов и депозитов являются:
Если возникает угроза банкротства плательщика процентов, то можно создавать резерв под уменьшение величины займа или депозита: Дт 91 Кт 59.
Таким образом, величины имеющихся в учете финансовых вложений по депозитам и займам на протяжении всего времени их существования соответствуют реально выданным суммам. Закрытие их происходит на момент возврата: Дт 50 (51, 52) Кт 58.
Финрезультат от вложений в покупку дебиторского долга становится понятным после получения его от должника (возможен взаимозачет долгов) или дальнейшей продажи: Дт 76 Кт 91 и Дт 91 Кт 58.
Учет финансовых вложений в виде ценных бумаг
Сложность учета финансовых вложений, сделанных в ЦБ, зависит от того, обращаются они на их рынке или нет:
Итоги
Финвложения, характеризующиеся рядом особенностей учета в сравнении с иным имуществом, в бухотчетности будут отражены с учетом этих отличий, которые потребуют раскрытия в пояснениях к отчету.
Бухгалтерский учет финансовых вложений
Для получения дивидендов или процентов организация может купить ценные бумаги, долю в уставном капитале другой компании, выдать процентный заем и так далее. Все эти примеры — финансовые вложения, бухгалтерский учет которых закреплен в ПБУ 19/02.
Финансовые вложения — активы фирмы
Финансовые вложения — это активы компании, которые приносят доход в виде процентов или дивидендов. У таких активов нет материальной формы. Как и любой актив, инвестиции должны отвечать следующим требованиям:
Кроме этого, для признания финвложений в бухучете, необходимо одновременное соблюдение дополнительных условий:
Согласно этим требованиям, к вложениям можно отнести:
Есть активы, которые на первый взгляд похожи на финвложения, но ими не являются:
Бухгалтерский учет финансовых вложений
Учет финвложений ведите на одноименном счете 58. Это активный счет, значит по дебету отражайте поступления вложений, а по кредиту — их выбытие. Остаток по счету может быть только дебетовый.
К 58 счету можно открыть субсчета, например:
Аналитический учет инвестиций должен раскрывать информацию:
В бухгалтерском балансе для отражения акций, облигаций и других вложений есть две строки:
Стоимость финансовых вложений
Например, ООО «Альфа» купило 350 акций «Сбербанка», которые за месяц со 100 рублей выросли до 110 рублей. Рассчитаем, насколько возросла стоимость пакета:
350 акций × (110 рублей — 100 рублей) = 3 500 рублей.
Бухгалтер ООО «Альфа» строит проводку:
| Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
|---|---|---|---|
| 58 | 91.1 | 3 500 | Дооценка акций |
Финансовые вложения, которые на биржевом рынке не обращаются, учитывайте по первоначальной стоимости. Кроме затрат по приобретению актива, в стоимость финансовых вложений включайте:
Например, 350 акций Сбербанка были куплены за 35 000 рублей. Для покупки бумаг «Альфа» прибегла к помощи брокера, которому за услуги заплатили 2 000 рублей, и посредника, услуги которого стоили 1 000 рублей.
Бухгалтер «Альфы» строит проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
|---|---|---|---|
| 58 | 76 | 35 000 | Отразили покупку акций |
| 58 | 60 | 2 000 | Получили консультацию брокера |
| 58 | 76 | 1 000 | Отразили услуги посредника |
Стоимость финансовых вложений составит:
35 000 рублей + 2 000 рублей + 1 000 рублей = 38 000 рублей.
Бухгалтерские проводки при поступлении финансовых вложений
Финансовые вложения могут поступить в организацию различными способами:
Ниже приведены основные проводки поступления.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 58 | 76 | Купили финансовое вложение и отразили затраты на его покупку, в том числе затраты по договору, вознаграждение посредников и прочие |
| 58 | 75 | Учредители пополнили уставный капитал за счет финансовых вложений |
| 58 | 91 | Стоимость финвложений увеличена после дооценки |
| 58 | Внесли вклад в уставный капитал сторонней фирмы основными средствами, нематериальными активами, сырьем и так далее | |
| 58 | 50 / 51 / 52 | Выдали заем наличными, с расчетного или валютного счета |
Бухгалтерские проводки при выбытии финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений связано с погашением должником своих денежных обязательств. Первоначальную стоимость выбывающего актива списывайте в состав прочих расчетов. В таблице собраны основные проводки выбытия.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 90 / 91 | 58 | Стоимость выбывших вложений списали на прочие расходы / Отразили переоценку акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость |
| 91 | 58 | Уценка финансового вложения |
| 50 / 51 | 58 | Должник вернул заем, погасил вексель |
| 50 / 51 / 52 / 01 / 04 / 10 / 41 | 58 | Получен возврат имущества, внесенного ранее в уставный капитал другой организации |
| 76 | 58 | Уменьшена доля участия в уставном капитале другой компании |
Бухучет поступлений от финансовых вложений
Если мы вкладываем свои деньги во что-то, то всегда рассчитываем получить доход. Купив акции других компаний, можно получить дивиденды, выдав заем — проценты и так далее. Учет доходов от финвложений ведите на счете 91.
В таблице собраны основные проводки.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 76 | 91 | Начислили доходы от финансовых вложений |
| 50 / 51 / 52 | 76 | Доход от финансовых вложений поступил в кассу, на расчетный или валютный счет |
Например, ООО «Альфа» выдало ООО «Браво» заем на год под 10 % годовых на сумму 200 000 рублей. Бухгалтер «Альфы» сделает следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
|---|---|---|---|
| 58 | 51 | 200 000 | Перечислили заем с расчетного счета |
| 76 | 91.1 | 20 000 | Начислили проценты, исходя из расчета 10 % годовых |
| 51 | 76 | 20 000 | Должник перечислил проценты |
| 51 | 58 | 200 000 | Должник вернул сумму займа |
Обесценивание финансовых вложений
Обычно финансовые вложения не переоценивают, если это не биржевые ценные бумаги. Но проверку на обесценение надо проводить минимум один раз в год — по состоянию на 31 декабря.
Финвложения потеряют в цене, если, к примеру, у организации, чьи акции вы купили или в чей уставный капитал вложились, ухудшается финансовое положение. Возникают убытки, должник не возвращает долг и так далее. В таком случае стоимость вложений в бухучете уменьшайте, а на сумму снижения создавайте резерв на счете 59. При улучшении финансового положения, восстановите резерв.
Резерв создавайте аналогично резерву по сомнительным долгам. Порядок его создания закрепите в учетной политике. Компании, ведущие упрощенный учет, могут не создавать резерв, если обесценение рассчитать сложно. Факт отказа от резерва также закрепите в учетной политике.
Для учета резерва используйте следующие проводки.
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 91 | 59 | Создали резерв под обесценение |
| 59 | 91 | Восстановили резерв |
Рекомендуем облачный сервис Контур.Бухгалтерия. В программе можно вести учет финансовых вложений в разрезе субсчетов и необходимой аналитики. В Бухгалтерии простой учет, зарплата и отчетность через интернет. Всем новичкам дарим пробный период на 14 дней.
Тема 5. Учет финансовых вложений
Цель изучения темы – формирование у студентов представления о сущности финансовых вложений, правилах отражения в учете связанных с ними операций.
Задачи:
Оглавление
5.1. Понятие финансовых вложений и их классификация
Финансовые вложения – один из видов активов организации, предназначенных для увеличения ее капитала или получения иных экономических выгод. Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» №126н (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 г.
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:
Согласно п.2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
К финансовым вложениям не относятся:
В настоящее время единой классификации финансовых вложений не существует, однако выделяют несколько классификационных признаков.
Прежде всего целесообразно классифицировать финансовые вложения по их видам. Как указано выше согласно ПБУ 19/02 различают следующие виды финансовых вложений:
Рассмотрим сущность каждого из видов финансовых вложений.
Ценная бумага – это документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
В соответствии с ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах отнесены к числу ценных бумаг.
Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ими, подразделяются на долевые, долговые и производные.
Долевыми ценными бумагами являются ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. К таким ценным бумагам в первую очередь относятся акции других акционерных обществ.
Долговыми ценными бумагами являются ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. К таким ценным бумагам относятся облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги.
Производные ценные бумаги представляют собой особый вид финансовых вложений, к которым прежде всего относятся опционы.
Ценные бумаги в зависимости от субъектов прав, удостоверенных ими, подразделяют на именные, на предъявителя и ордерные.
В именных ценных бумагах информация о владельцах должна быть доступна эмитенту реестра владельцев ценных бумаг, а переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца.
Права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии).
В ценных бумагах на предъявителя переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца. Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.
В ордерных ценных бумагах переход прав на ценные бумаги осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге.
Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).
Ценные бумаги по форме и в зависимости от способа фиксации имущественных прав подразделяются на:
Документарная форма – это форма ценной бумаги, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги.
Бездокументарная форма – это форма ценной бумаги, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг.
Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве.
Лица, работающие с ценными бумагами, подразделяются на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг.
К профессиональным участникам отнесены индивидуальные предприниматели и юридические лица, имеющие соответствующие лицензии и осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг.
К профессиональным видам деятельности относятся брокерская, дилерская, депозитарная деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по ведению реестра владельцев ценных бумаг и др.
Владельцы ценных бумаг, не имеющие соответствующих лицензий и непосредственно не осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, признаются непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Как правило, большинство коммерческих организаций не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и работают с тремя основными видами ценных бумаг акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются ими для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов, дисконта и др.) или дохода от их перепродажи.
Акцией признается ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Все акции акционерного общества являются именными, которые, в свою очередь, могут быть привилегированными и простыми (обыкновенными) акциями.
Обыкновенная (простая) именная акция – это акция, дающая право ее владельцу на получение дивидендов из части прибыли, оставшейся после выплаты дивидендов обладателям привилегированных акций. Обыкновенные акции дают его собственнику право голоса на общем собрании акционеров. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.
Привилегированная именная акция – это акция, дающая ее собственнику преимущество перед держателями простых акций при распределении дивидендов и имущества акционерного общества при его ликвидации. Привилегированные акции не дают их собственнику права голоса на общем собрании акционеров, но приносят ему фиксированные дивиденды вне зависимости от величины прибыли, полученной акционерным обществом за конкретный период.
Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент или дисконт.
Облигация опосредует отношения займа между владельцем облигации (заимодавцем) и лицом, выпустившим облигацию (эмитентом).
С точки зрения приносимого дохода облигации подразделяются на процентные (купонные) и дисконтные (бескупонные).
Применительно к облигациям дисконт представляет собой положительную разницу между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения) облигации.
В зависимости от субъекта, выпускающего облигации и являющегося обязанным по ним лицом, облигации подразделяются на государственные и корпоративные (частные).
По государственным облигациям заемщиком выступает Российская Федерация или субъект Российской Федерации, а заимодавцем – физические и/или юридические лица. Государственные облигации удостоверяют право заимодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска облигаций в обращение.
По корпоративным (частным) облигациям заемщиком выступает коммерческая организация; а заимодавцем – физические и/или другие юридические лица. Облигации могут быть именными или на предъявителя.
По способу фиксации имущественных прав облигации могут быть выпущены в документарной форме (на бумаге) и бездокументарной форме.
Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Различают простые и переводные векселя.
Простой вексель – это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока определенную сумму денег держателю векселя.
Переводной вексель (тратта) – это ценная бумага, содержащая приказ векселедателя (трассанта) плательщику (трассату) об уплате указанной в векселе суммы денег третьему лицу – держателю векселя (ремитенту).
Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении векселя.
Опционом эмитента признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента. Опцион эмитента является именной ценной бумагой.
Сберегательный (депозитный) сертификат – это ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными.
Рассмотрим другие виды финансовых вложений.
Предоставление другим организациям займов — один из видов финансовых вложений, рассчитанных на получение дохода в виде процентов по займу.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, организация-заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Задолженность различных юридических или физических лиц данной конкретной организации считается для нее дебиторской задолженностью. Дебиторская задолженность других организаций и лиц может быть продана данной организацией третьим организациям (не должникам).
Для последних организаций дебиторская задолженность, приобретенная («купленная») на основании уступки права требования, будет являться финансовым вложением.
По приобретенной дебиторской задолженности организация может получить доход в случае превышения суммы, полученной при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства, над расходами по приобретению указанно го требования.
Для целей бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируют ни только по видам, но и по другим признакам. Приведем некоторые из них.
К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.
5.2. Организация синтетического и аналитического учета финансовых вложений
Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
Организации обязаны вести аналитический учет финансовых вложений. В аналитическом учете краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения должны учитываться обособленно.
Аналитический учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
Аналитический учет должен строиться таким образом, чтобы обеспечить информацию ни только по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, но и по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, организациям-заемщикам и т. п.).
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов). При этом по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Любые финансовые вложения организации должны подтверждаться первичными учетными и расчетными документами, служащими основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.
В настоящее время не предусмотрены специальные унифицированные формы первичной учетной документации для учета движения финансовых вложений. Предусмотрена лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации, предназначенная для учета результатов инвентаризации финансовых вложений.
5.3. Оценка финансовых вложений
Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения подлежат оценке при их принятии к бухгалтерскому учету, на стадии текущего учета и при их выбытии.
5.3.1. Первоначальная оценка финансовых вложений
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется по разному в зависимости от порядка их приобретения или поступления.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, определяется исходя из фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут быть:
Перечень фактических затрат на приобретение финансовых вложений является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в их первоначальную стоимость затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рассчитывается рыночная цена), либо как сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи по лученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).
Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами в договоре простого товарищества.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ России, действующему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
5.3.2. Последующая оценка финансовых вложений
В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться.
Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному:
К первой группе относятся ценные бумаги, котирующиеся на фондовой бирже, а также финансовые вложения, текущая рыночная стоимость которых может быть документально подтверждена.
Ко второй группе относятся финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, финансовые вложения во вклады по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг, в том числе долговые (облигации) и др., текущую рыночную цену которых определить невозможно.
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве прочих доходов и расходов. В отличие от ранее действовавших норм корректировку учетной стоимости финансовых вложений первой группы необходимо производить как при повышении, так и при снижении стоимости этих вложений.
Возникающие разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относятся на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов и отражаются соответственно по кредиту или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».
Увеличение стоимости, финансовых вложений, например прирост стоимости акций какой-либо другой организации, принадлежащих данной организации и котирующихся на фондовой бирже, отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»
Снижение стоимости финансовых вложений (тех же акций) отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Кредит сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции».
В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущую рыночную стоимость невозможно определить, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.
Рассмотрим особенности переоценки финансовых вложений в виде ценных бумаг на конкретных примерах.
Пример
Организация имеет на балансе акции РАО «Газпром». По состоянию на 01.01.2007 г. стоимость данных акций составляет 30 400 руб. Учетной политикой организации предусмотрена ежемесячная корректировка оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. По состоянию на 31.01.2007 г. рыночная стоимость акций РАО «Газпром» составляет 30 700 руб., а по состоянию на 28.02.07 г. – 29 800 руб.
По состоянию на 01.02.07 г. данные активы должны быть отражены в отчетности по стоимости 30 700 руб. В бухгалтерском учете 31.01.2007 г. будет сделана запись:
Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– 300 руб. (30 700 руб. – 30 400 руб.) — отражена дооценка финансовых вложений вследствие повышения текущей рыночной стоимости.
28.02.07 г. организация произведет следующую корректировку:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 58-1 «Паи и акции»
– 900 руб. (30 700 руб. – 29 800 руб.) – произведена уценка финансовых вложений вследствие снижения их текущей рыночной стоимости.
Финансовые вложения второй группы (по которым не определяется текущая рыночная стоимость) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.
Исключение из этого правила возможно в двух случаях:
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления по ним причитающегося дохода относить на финансовые результаты в составе прочих доходов и расходов.
Пример
Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение – 76 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 100 000 руб. Срок обращения облигаций — 3 года.
На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:
Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»
– 8000 руб. ((100 000 руб. – 76 000 руб.) : 3года.).
В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.
Пример
Организация приобрела облигации. Фактические затраты на их приобретение – 150 000 руб. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 110 000 руб. Срок обращения облигаций – 4 года.
На сумму фактических затрат на приобретение облигаций делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Ежегодно при каждом начислении дохода часть разницы между номинальной и первоначальной стоимостью приобретенных облигаций списывается записью:
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 58-2 «Долговые ценные бумаги»
– 10 000 руб. ((150 000 руб. – 110 000 руб.) : 4 года.).
В результате к моменту погашения облигаций они будут отражены на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги» в оценке по их номинальной стоимости.
По финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при наличии признаков обесценения предусматривается образование резерва под обесценение финансовых вложений.
В соответствии с п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений.
Согласно п. 37 ПБУ 19/02 устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
В п. 37 ПБУ 19/02 приведены следующие примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:
При возникновении таких ситуаций организация должна осуществить проверку, позволяющую установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов,
Резерв под обесценение финансовых вложений образуется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, по которым он создается.
Расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и суммой снижения стоимости финансовых вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации могут производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Для учета и обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Создание резерва отражается в учете записью:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации в составе прочих расходов. При этом делается запись:
Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата организации в составе прочих доходов. При этом делается запись:
Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации в составе прочих доходов в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений. При этом делается запись:
Дебет сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и рас ходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Аналогичным образом следует поступить в случае, когда финансовое вложение более не удовлетворяет условиям создания резерва под обесценение.
5.3.3. Оценка финансовых вложений при их выбытии
Финансовые вложения могут выбывать в следующих случаях:
Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете отражается на дату единовременного прекращения всех условий, определенных ПБУ 19/02.
Согласно п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется одним из следующих способов:
Применение одного из методов предусматривается учетной политикой организации по определенной группе или виду финансовых вложений.
По первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единицы бухгалтерского учета финансовых вложений оцениваются в клады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
По средней первоначальной стоимости и по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способом ФИФО) могут оцениваться при выбытии ценные бумаги.
Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг путем деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на начало месяца и поступивших в течение месяца на их количество.
Стоимость выбывших ценных бумаг определяется умножением количества выбывших ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.
Пример
У организации по состоянию на 1 июня текущего года на балансе числился остаток акций ОАО «Астра» в количестве 100 шт. по цене 100 руб. за 1 акцию.
В июне текущего года организация купила (приход) и продала (расход) несколько пакетов акций ОАО «Астра», которые не котируются на фондовой бирже.
Определим среднюю первоначальную стоимость одной акции в июне текущего года: