Учет и аудит капитала
Вы будете перенаправлены на Автор24
Понятие и виды капитала
Капитал предприятия – это стоимость финансово-материальных ценностей, которые участвуют в хозяйственной деятельности предприятия и создают новую стоимость.
Так, капитал предприятия состоит из следующих его видов.
Капитал предприятия является фундаментом для его развития, который формируется с момента его регистрации и в течение всей хозяйственной деятельности компании.
Порядок учета капитала предприятия
Для учета капитала, предусмотрены соответствующие счета бухгалтерского учета.
Формирование каждого из видов капитала отражается движением по кредиту указанных счетов. А выбытие капитала или убыток вместо нераспределенной прибыли отражаются движением по дебету данных счетов.
Каждая операция по движению уставного капитала должна быть оформлена документально.
Формирование уставного капитала отражается в таких документах как:
Готовые работы на аналогичную тему
Формирование резервного и добавочного капитала отражается в приказах руководителя предприятия и бухгалтерских справках.
Порядок аудита капитала предприятия
Аудит капитала предприятия – это последовательная проверка всех этапов его формирования и движения.
Аудитор должен изучить все уставные документы аудируемой компании, учетную политику предприятия и прочие документы, чтобы понять схему движения каждого вида капитала.
На основном этапе, аудитор проверяет:
Аудитор, по окончании аудиторской проверки, должен составить аудиторское заключение, где он выражает свое профессиональное мнение о качестве учета капитала в организации.
Аудит капитала, учредительной документации, нераспределенного дохода и расчетов с акционерами
Аудиторская проверка – комплекс процедур, проводимых с целью сбора, оценки и анализа аудиторских доказательств, которые составляют аудиторское мнение о ведение бухгалтерской отчетности и достоверности финансового отчета.
Аудит капитала
Базис предприятия – капитал. Он представляется в виде активов, которые были сформулированы при помощи собственных и привлеченных средств.
Капитал может быть нескольких видов:
Как и многие объекты организации, капитал подлежит аудиторской проверки. Цель проверки – создание мнения о достоверности учетных и отчетных данных, которые отражают состояние уставного капитала и соответствие использованных методов учета нормативными актами.
В таблице 1 отражены вопросы и направления аудиторской проверки во время аудита капитала.
Вопросы
Направление
Уставной капитал (счет 80 и т.д.)
Аудиторская проверка направлена на проверку достоверности данных показателей учета и отчета уставного капитала. Проверка:
Резервный капитал (счет 82 и т.д. )
Аудиторская проверка направлена на проверку достоверности данных показателей учета и отчета резервного капитала. Проверка:
Добавочный капитал (счет 83 и т.д.)
Аудиторская проверка направлена на проверку достоверности данных показателей учета и отчета добавочного капитала. Проверка:
Нераспределенная прибыль (счет 84 и т.д.)
Аудит нераспределенной прибыли направлен на проверку достоверности данных показателей учета и отчета.
Целевое финансирование (счет 86и т.д.)
Аудит направлен на проверку достоверности данных показателей учета и отчета.
Таблица 1. Направления аудита капитала
Уставной капитал и фактическая задолженность участников по взносам в уставной капитал фиксируются в бухгалтерском балансе отдельно. Форма баланса №1. Также в балансе отражаются источники средств клиента в оценке:
Аудиторскую проверку необходимо начать с проверки юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава участников, структура и управление организации, денежных возможностей, что способствует достичь цели.
Аудиторы и аудиторские организации обязаны фиксировать всю информацию, полученную в ходе планирования. Данный аспект утвержден постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 и прописан в документе ФСАД №2 «Документирование аудита» пункт 6.
Виды планирования и аудиторских процедур
В таблице 2 отражены аудиторские процедуры и виды планов.
Капитал
Вид аудита
Аудиторские процедуры
Состав и структура капитала
Процедуры направлены на проверку:
Процедуры направлены на проверку:
Процедуры направлены на проверку:
Процедуры направлены на проверку:
Часть средств, образованная в итоге расчетов с учредителями
Процедуры направлены на проверку:
Инвестиции во внеоборотные активы
Процедуры направлены на проверку:
Аудит резервного капитала
Процедуры направлены на проверку:
Процедуры направлены на проверку:
Процедуры направлены на проверку:
Таблица 2. Аудиторские процедуры и виды работ при аудите капитала
Обязанности аудитора
Для каждой аудиторской проверки формируется пакет нормативных документов, в которых отражены различные правила учета уставного капитала. Пакет формируется при учете характера деятельности заказчика. Аудитор обязан ознакомиться с ними и выявить для себя следующее:
По последнему пункту проверяются лицензии их наличие, сроки, так как аудиторскую проверку можно проводить только в соответствии с лицензией. Если лицензии нет, но проверка была проведена, то она считается незаконной.
После ознакомления с пакетом документов аудитор узнает следующую информацию:
После аудитор устанавливает наличие документов, соблюдение процедуры утверждения и гос. регистрации.
Аудит эффективности использования собственного капитала
Аудит собственного капитала проводится не только с целью подтверждения достоверности информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, но и для внутреннего финансового анализа работы фирмы. Об этом расскажем в нашей статье.
Аудит собственного капитала при проведении обязательного аудита отчетности
Аудит собственного капитала проводится в рамках процедуры обязательного аудита с целью подтверждения достоверности информации о собственном капитале компании, отраженной в его бухотчетности. Кроме того, контролю подвергается соответствие проведенных коммерсантами операций с собственным капиталом требованиям действующего законодательства.
Проверить, подпадает ли ваша фирма под обязательный аудит, поможет статья «Проверьте, не обязателен ли для вас аудит»
Достоверность отраженной в балансе информации о величине собственного капитала имеет особую важность. Это связано с тем, что при проведении аудита бухуотчетности любой компании на предварительном этапе планирования определяется уровень существенности (оценка вероятности того, что применяемые аудиторские процедуры позволят определить наличие ошибки в отчетности и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями).
Часто в соответствии с внутрифирменными стандартами аудиторской компании в расчете существенности принимает участие собственный капитал или его элементы. Недостоверный показатель собственного капитала искажает и уровень существенности, в сравнении с которым делаются выводы о достоверности отчетности в целом и по ее отдельным статьям.
Необходимо отметить, что СК характеризует общую стоимость собственных средств фирмы, отражен в разделе III баланса и включает следующие основные компоненты: уставный, добавочный, резервный капитал, а также сумму переоценки внеоборотных активов и показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
О составе других строк и разделов баланса вы можете узнать из статьи «Составляем бухгалтерский баланс»
Аудит собственного капитала включает несколько основных этапов. Их мы рассмотрим в следующем разделе.
Предварительный и первоначальный этапы аудита собственного капитала
Предварительный этап аудита собственного капитала включает проведение тестов по изучению и оценке системы внутреннего контроля и ее отдельных элементов. Целью данной процедуры является определение аудиторского риска, степени доверия к клиенту и трудоемкости аудиторских процедур при проверке операций с собственным капиталом.
На первоначальном этапе изучается раздел учетной политики, посвященный особенностям учета собственного капитала компании. Затем осуществляется контроль и взаимоувязка показателей собственного капитала. Данные баланса по элементам СК на начало периода сопоставляются с аналогичными данными баланса предыдущего периода. Проводится арифметическая проверка приведенных в балансе цифр по элементам СК и данных учетных регистров, а также сопоставление указанных в отчетности данных с информацией, отраженной на счетах бухучета. Кроме того, анализируется порядок документооборота и полнота его соблюдения.
Информацию о том, как проводится аудит других показателей баланса, см. в статье «Порядок проведения аудита бухгалтерского баланса»
Кроме того, информация о собственном капитале проверяется на тождественность данных во взаимосвязи с другими бухгалтерскими отчетами (например, сравнивается с данными отчета о движении капитала и др.).
Затем анализируется структура собственного капитала (СК) — аудиту подвергается каждый его компонент. По данному разделу аудита составляется отдельная программа, проводятся детальные тесты и аналитические процедуры. Об этом поговорим в следующих разделах.
Аудит уставного и резервного капитала
Аудит собственного капитала по его элементам начинается с аудита уставного капитала. Для небольших компаний характерно наличие в составе СК только уставного капитала и нераспределенной прибыли (убытка). В связи с этим самая распространенная цифра по строке 1310 «Уставный капитал» у обществ с ограниченной ответственностью — 10 000 руб. (минимально установленный п. 1 ст. 14 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ размер УК).
Отдельно в процессе аудита собственного капитала анализируется своевременность оплаты УК. Например, в соответствии с п. 1 ст. 16 закона № 14-ФЗ учредитель обязан оплатить УК не позднее 4 месяцев с момента государственной регистрации общества.
Для отчетности акционерных обществ характерен такой элемент СК, как резервный капитал (РК). Его формирование для данной организационно-правовой формы является обязательным, а величина регламентируется уставом.
Важно! В соответствии с п. 1 ст. 35 ФЗ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ размер РК определяется уставом. Минимальный размер РК — 5% от УК, а ежегодные отчисления в РК — не менее 5% от чистой прибыли до размера, определенного уставом.
Все законодательные требования к величине размера РК, его минимальному размеру и обязательным ежегодным отчислениям контролируются при аудите собственного капитала. Кроме того, расходование РК также строго регламентировано законом: его можно использовать только для погашения облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутствия иных средств. Направлять РК на иные цели запрещено.
Помимо указанных контрольных операций, при аудите УК и РК проводятся тесты и аналитические процедуры, предусмотренные программой аудита СК.
Об аудите остальных элементов СК вы узнаете из следующих разделов.
Аудит добавочного капитала и переоценки внеоборотных активов
При аудите собственного капитала необходим контроль элементов СК, отраженных в балансе по строкам 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и 1350 «Добавочный капитал».
Так, возможность переоценки имущества фирмы закрепляется в ее учетной политике. Если переоценка была однажды сделана, в дальнейшем она должна проводиться ежегодно (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Важно! В соответствии с абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01 коммерсанты вправе переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей стоимости не чаще 1 раза в год на начало отчетного года.
В процессе аудита такого элемента СК, как переоценка внеоборотных активов, контролю подлежат операции по отражению в учете и отчетности результата от уценки или дооценки ОС. Этот вопрос законодательно закреплен тем же п. 15 ПБУ 6/01. Согласно содержанию данного нормативного документа сумма дооценки ОС в результате переоценки увеличивает добавочный капитал (ДК). А сумма дооценки ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отнесенная на счет по учету нераспределенной прибыли, зачисляется на счет нераспределенной прибыли.
При аудите ДК необходимо проконтролировать выполнение требований ПБУ 6/01 в части отражения в составе ДК отдельных случаев дооценки и уценки ОС. Так, величина уценки ОС отражается как уменьшение ДК в том случае, если ДК был образован за счет сумм дооценки этого объекта ОС, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Если после переоценки стоимость ранее дооцененного ОС уменьшилась, разница между суммой предыдущей дооценки и проведенной уценки относится на счет по учету нераспределенной прибыли. Эту сумму необходимо раскрыть в бухотчетности.
Кроме описанных операций, в отношении указанных элементов СК проводятся иные виды детальных тестов и аналитических процедур, предусмотренные программой аудита СК.
Следующим этапом аудита СК является аудит нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и расчет чистых активов фирмы. Об этом расскажем в следующем разделе.
Аудит нераспределенной прибыли и расчет чистых активов
Аудит собственного капиталавключает в себя этап аудита нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). На данном этапе проверяется обоснованность направления прибыли на нужды компании, определяемые учредителями (в соответствии с решениями учредителей или акционеров, оформленных в письменном виде). Затем контролируется законность, своевременность и полнота выплаты дивидендов, а также проводятся иные тесты и аналитические процедуры в соответствии с программой аудита.
Отдельная часть аудита — процедура расчета чистых активов (ЧА) и сопоставление их величины с размером уставного капитала. Под ЧА понимают разницу между активами и пассивами, участвующими в расчете.
Важно! Чистые активы рассчитываются в соответствии с порядком, утвержденным приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.
Если расчет покажет, что ЧА меньше УК в течение 3 или более лет подряд, фирма обязана уменьшить свой УК или ликвидироваться (п. 6 ст. 35 закона № 208-ФЗ, п. 4 ст. 30 закона № 14-ФЗ). Это требование о соответствии ЧА и УК важно при оценке способности фирмы продолжать свою деятельность непрерывно, поэтому при аудите собственного капитала данному вопросу уделяется особое внимание.
В результате всех процедур, проведенных в соответствии с программой аудита собственного капитала, подтверждается достоверность информации о собственном капитале, отраженной в бухотчетности, и решается вопрос о виде аудиторского заключения.
Аудит эффективности использования собственного капитала
Эффективность использования собственного капиталапринятооценивать в рамках внутреннего аудита компании. Для этого изучаются объемы и направления использования СК, соответствие их распределению, предусмотренному учредительными документами либо решениями учредителей, а также проводятся иные аналитические процедуры.
Кроме того, в рамках аудита эффективности использования СК делаются углубленные расчеты эффективности использования его составных частей. Рассматривая СК как результат сочетания активов и пассивов, отраженных в балансе, проводится аудит и анализ всех его компонентов. К примеру, рассчитываются показатели, характеризующие эффективность использования ОС (фондоотдача, фондоемкость и др.), оборотных средств (коэффициент финансовой активности, обеспеченности собственными оборотными средствами, интенсивность использования оборотных средств и др.), а также множество иных финансовых показателей и коэффициентов.
По результатам аудита собственного капитала формулируются выводы о степени эффективности использования СК и принимаются соответствующие управленческие решения.
Итоги
Если компания подлежит обязательному аудиту, аудит собственного капитала проводится в несколько этапов в соответствии с планом и программой аудита. В случае если коммерсант заинтересован в постоянном контроле за эффективностью использования собственного капитала, аудит проводится регулярно в рамках внутреннего аудита финансовыми специалистами компании.
Тема 4. Аудит собственного капитала банка
Цель:
изучение комплекса вопросов, связанных с теоретическими и практическими аспектами проведения банковского аудита операций по формированию уставного капитала банков.
Задачи:
ознакомить студентов с:
обучить студентов:
Оглавление
4.1. Цель, задачи и источники аудиторской проверки
Основная цель аудиторской проверки состоит в установлении достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по формированию уставного капитала, фондов, а также правильности расчета собственного капитала банка.
Задачи аудита в данной области сводятся к получению аудиторских доказательств по вопросам правомерности формирования уставного капитала и фондов банка.
Аудиторские доказательства возможно получить при:
К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим вопросы данной темы относятся:
Основные документы для проверки следующие:
4.2. Аудит уставного капитала и фондов
Аудит уставного капитала
В Российской Федерации коммерческие банки могут создаваться либо в форме обществ с ограниченной ответственностью (неакционерные банки), либо в форме акционерного общества открытого или закрытого типа (акционерные банки). Уставный капитал неакционерных банков составляется из стоимости вкладов его участников, а уставный капитал акционерного банка — из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Организационно-правовая форма, в которой создается банк, определяет порядок и особенности формирования уставного капитала, его отражение в бухгалтерском учете. Поэтому организационно-правовая форма банков оказывает влияние и на порядок проведения аудита операций по формированию уставного капитала.
Аудиторская проверка формирования уставного капитала банка предполагает проведение таких процедур, как анализ учредительных документов и лицензий на осуществление банковских операций, анализ протоколов общего собрания и совета директоров банка, проверка ведения реестра акционеров и отражения в бухгалтерском учете операций по формированию уставного капитала.
Особое внимание при анализе учредительных документов необходимо уделить уставу банка. Устав должен быть утвержден собранием учредителей и подписан председателем совета директоров банка, на его титульном листе должен стоять штамп Банка России о государственной регистрации банка с указанием даты регистрации. Аудиторы должны изучать только подлинные учредительные документы, поскольку работа с копиями содержит риск получения недостоверной информации, в частности по причине того, что копии могут быть сделаны до внесения изменений в оригиналы.
В результате изучения устава аудиторы могут сделать заключение о том, в какой организационно-правовой форме зарегистрирован банк: в форме общества с ограниченной ответственностью или в форме акционерного общества. На основании записей Банка России, произведенных на титульном листе устава, аудиторы получают информацию о внесении в устав изменений и дополнений. В процессе проверки устанавливается наличие в банке протоколов общего собрания о принятии этих изменений. Если изменения касались места нахождения (почтового адреса) банка, его наименования, а также уменьшения уставного капитала и реорганизации, то аудиторы дополнительно должны проверить, были ли об этом уведомлены все его кредиторы (за исключением случаев преобразования банков из ЗАО в ОАО и, наоборот, которые не считаются реорганизацией юридического лица). Аудиторам необходимо проверить соблюдение сроков регистрации в Банке России изменений и дополнений, вносимых в устав, исходя из того, что документы для регистрации изменений и дополнений устава, кроме изменений величины уставного капитала, должны быть представлены в Банк России в течение месяца со дня принятия общим собранием акционеров (участников) соответствующего решения.
В детальном анализе нуждается устав акционерного банка. В нем должен быть определен тип акционерного общества (открытое или закрытое), категория, количество и номинальная стоимость акций в рублях, приобретенных акционерами (размещенные акции), количество и номинальная стоимость акций, которые кредитная организация вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции). Дополнительные акции могут быть размещены кредитной организацией только в пределах количества объявленных акций, что следует учитывать аудиторам, проверяющим формирование уставного капитала и подтверждающим проспект эмиссии. Кроме того, в уставе кредитной организации должны быть определены количество, номинальная стоимость, права, предоставляемые акциями кредитной организации каждой категории и типа. Уставом могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального размера голосов, предоставляемых одному акционеру.
Аудиторы должны обратить внимание на номинальную стоимость обыкновенных акций банка; она должна быть одинаковой для всех акций независимо от их порядкового номера и времени выпуска и выражена в рублях. Обыкновенные акции должны предоставлять их владельцам одинаковый объем прав.
Если уставом банка предусмотрен выпуск привилегированных акций, то аудиторам следует определить долю размещенных привилегированных акций в общем объеме уставного капитала акционерного банка, которая не должна превышать 25 %. Возможность выпуска одного или нескольких типов привилегированных акций, размер дивиденда и ликвидационная стоимость по каждому из них, объем прав, предоставляемый ими, определяются уставом кредитной организации.
Привилегированные акции одного типа предоставляют их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость.
Если уставом кредитной организации или в случаях, установленных Федеральным законом «Об акционерных обществах», привилегированная акция наделяется правом голоса, количество голосов, каким будет обладать владелец привилегированной акции, должно быть закреплено в уставе кредитной организации.
Учредители банка, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью, подписывают учредительный договор, содержание и оформление которого также рассматриваются аудиторами. При этом особое внимание следует обратить на зафиксированные в договоре условия и порядок передачи банку имущества участников, участия в его деятельности, распределения прибыли банка и покрытия убытков.
В процессе аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в полном соответствии операций по формированию уставного капитала банка законодательным и нормативным требованиям, а также учредительным документам.
Размещение акций может происходить путем:
В ходе проведения аудиторской проверки следует иметь в виду, что уставный капитал акционерного банка отражается в учете по номинальной стоимости акций в рублях, а денежные средства, поступающие в оплату акций (долей), в сумме превышения цены размещения над номинальной стоимостью, являются эмиссионным доходом и учитываются как добавочный капитал.
Оплата акций первого выпуска должна быть произведена в течение одного месяца с момента регистрации банка. Оплата акций в рассрочку не допускается.
В ходе проверки оплаты акций при создании банка следует установить наличие соответствующих договоров на приобретение акций и договор мены на определенное количество акций. Кроме того, проверяются первичные документы, подтверждающие факт оплаты уставного капитала, полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по корреспондентскому счету банка, по счету кассы и по счетам уставного капитала (счета первого порядка 102 и 103). Аудиторы должны установить, что суммы остатков балансовых счетов 102 и 103 соответствуют сумме уставного капитала банка, указанной в его уставе.
В ходе аудиторской проверки аудиторы проверяют порядок ведения реестра владельцев ценных бумаг. Если их число превышает 500, то ведение реестра должно быть передано специализированному независимому регистратору (профессиональному участнику рынка ценных бумаг).
Имущество может быть принято на баланс банка-эмитента только при наличии соответствующих документов, подтверждающих право собственности банка на это имущество. В ходе аудита проверяются полнота, своевременность и правильность отражения операций по внесению в уставный капитал имущества по счетам 604 (по лицевым счетам предметов) и 102 (по соответствующим счетам второго порядка в разрезе лицевых счетов акционеров).
Особое внимание следует обратить на проверку операций по оплате акций денежными средствами в иностранной валюте.
При первом выпуске акций денежные средства, поступившие в иностранной валюте в оплату акций, зачисляются на валютный корреспондентский счет банка, открытый в Сбербанке РФ (Внешторгбанке РФ) и в уставный капитал банка (только в рублях).
Разница превышения рублевого эквивалента над номинальной стоимостью акций образует эмиссионный доход.
При дополнительной эмиссии акций данная операция отражается в бухгалтерском учете как конверсионная и затрагивает валютную позицию банка. Для акционерного банка будет возникать курсовая разница в связи с наличием временного разрыва между оплатой акций в иностранной валюте и зачислением денежных средств в уставный капитал.
При проверке оплаты дополнительных акций в период размещения необходимо учесть особенности выпуска и отражения в учете дополнительных акций.
Выпуск дополнительных акций и отражение его в бухгалтерском учете акционерного банка осуществляется в два этапа:
первый этап — с момента регистрации выпуска ценных бумаг (проспекта эмиссии) до регистрации итогов выпуска, когда от участников поступают средства в оплату дополнительных акций, на которые они подписались;
второй этап — после регистрации итогов выпуска ценных бумаг, когда средства, поступившие от участников (акционеров), зачисляются в уставный капитал банка.
Размещение акций дополнительного выпуска должно быть закончено в срок, установленный решением о выпуске акций, но не позднее одного года с даты государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска).
Увеличение уставного капитала акционерного банка может происходить как путем увеличения номинальной стоимости объявленных акций, так и путем размещения дополнительных акций. Дополнительные акции могут быть размещены только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом банка. Проверяя протокол общего собрания акционеров, на котором было принято решение об увеличении уставного капитала, аудиторы должны иметь в виду, что решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций принимается большинством голосов владельцев голосующих акций, принимавших участие в общем собрании, а решение о внесении изменений в устав относительно объявленных акций — большинством в три четверти голосов акционеров — владельцев голосующих акций, принимавших участие в общем собрании акционеров. Право принятия решения об увеличении уставного капитала в пределах количества объявленных акций может быть предоставлено уставом или общим собранием акционеров совету директоров (наблюдательному совету) акционерного банка. В этом случае аудиторы должны рассмотреть соответствующий протокол заседания совета директоров и убедиться, что решение об увеличении уставного капитала в пределах объявленного количества акций было принято единогласно, как того требует действующее законодательство РФ.
Далее в ходе аудиторской проверки аудиторы должны убедиться в соблюдении предусмотренных процедур выпуска акций. Выпуск акционерным банком акций может сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии или происходить без него. Регистрация выпуска ценных бумаг должна сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
В случае если регистрация эмиссии ценных бумаг кредитной организации сопровождается регистрацией проспекта эмиссии, то процедура выпуска включает следующие этапы:
Аудиторы должны проверять соблюдение установленных законодательными и нормативными требованиями процедур на каждом из указанных этапов.
В процессе проведения аудита целесообразно ознакомиться с решением о выпуске акций, которое должно содержать: вид выпускаемых акций; права владельца, закрепленные акцией; порядок их удостоверения, уступки и осуществления; количество акций в данном выпуске; общее количество выпущенных акций с данным государственным регистрационным номером и их номинальную стоимость; порядок размещения акций; дату начала и окончания размещения; способ размещения; ограничения в отношении покупателей; цену размещения или способ ее определения; порядок и срок оплаты акций; сроки и условия конвертации конвертируемых акций. В решении должны быть также зафиксированы обязательства эмитента обеспечить права владельца акций при соблюдении им законодательства РФ порядка осуществления этих прав.
Если выпуск акций сопровождается регистрацией проспекта эмиссии, то аудиторы должны проверить целостность и правильность оформления проспекта эмиссии. Проспект эмиссии должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером банка, его страницы должны быть прошиты и пронумерованы, на нем должна стоять печать регистрирующего органа Банка России и подпись уполномоченного лица. Проспект эмиссии должен содержать данные о банке-эмитенте; данные о его финансовом положении и сведения о предстоящем выпуске ценных бумаг. Он должен быть заверен аудиторской организацией в следующих, определенных нормативными требованиями ЦБ РФ, случаях:
На титульном листе проспекта эмиссии рядом с печатью аудиторской организации должна помещаться надпись «Финансовая информация, содержащаяся в проспекте эмиссии, соответствует данным бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующими правилами».
Кредитная организация может выпускать обыкновенные и привилегированные акции. Особое внимание необходимо уделять видам выпускаемых акций и соответствию предоставляемых ими прав действующему законодательству и уставу кредитной организации при подтверждении проспекта эмиссии акций.
При подтверждении проспекта эмиссии аудиторы должны подтвердить правильность составления и достоверность данных отчетности банка, содержащихся в проспекте эмиссии акций банка. Для этого сверяются другие данные, содержащиеся в решении о выпуске ценных бумаг, с аналогичными данными в сведениях о предстоящем выпуске ценных бумаг, статьями устава, протоколами общего собрания акционеров и совета директоров банка на предмет их соответствия. К таким данным относятся:
На следующем этапе аудиторской проверки подтверждаются остальные данные, содержащиеся в проспекте эмиссии. К ним относится информация о банке-эмитенте акций, его учредителях, органах управления и ряд других сведений.
Далее проверяются данные бухгалтерской, финансовой отчетности, приведенные в проспекте эмиссии акций. В этой части аудиторская проверка проводится по двум направлениям.
К первому относится проверка данных бухгалтерской и финансовой отчетности банка за три последних завершенных финансовых года либо за каждый завершенный финансовый год с момента образования, если этот срок менее трех лет. Поскольку эти данные ранее, в соответствующие периоды, были подтверждены аудиторами, то проводится только сверка данных, содержащихся в ранее подтвержденной отчетности (оборотная ведомость и отчет о прибылях и убытках), с данными, приведенными в проспекте эмиссии.
Второе направление аудита является более трудоемким и заключается в проверке бухгалтерской и финансовой отчетности банка по состоянию на конец последнего квартала перед принятием решения о выпуске акций, т. е. фактически должна быть подтверждена отчетность банка за соответствующий период деятельности (первый квартал, полгода, девять месяцев) отчетного года. Если в ходе аудиторской проверки будут выявлены нарушения в ведении бухгалтерского учета, вызывающие изменения отчетности, содержащейся в проспекте эмиссии, то в этом случае данные отчетности должны быть исправлены, а аудиторская организация обязана сделать соответствующую запись с описанием данного факта в проспекте эмиссии. Одновременно в проспект эмиссии включаются вводная и итоговая части аудиторского заключения с изложением выявленных нарушений в ведении бухгалтерского учета банком.
В случае безоговорочного подтверждения бухгалтерской и финансовой отчетности на определенную дату, а также всей другой информации, содержащейся в проспекте эмиссии акций, руководителем аудиторской организации делается соответствующая запись, которая скрепляется печатью, и проспект эмиссии представляется банком в регистрирующий орган.
В случае если дополнительный выпуск акций банка сопровождается регистрацией только увеличением ее уставного капитала, регистрационные документы дополнительного выпуска акций подаются в регистрирующий орган в течение двух месяцев с момента принятия решения о выпуске. Соблюдение указанных сроков проверяется аудиторами по протоколам общего собрания и журналу регистрации исходящих документов.
Аудиторы должны убедиться в наличии всех необходимых при выпуске акций согласований и разрешений. Так, приобретение в результате одной или нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, более 20 % акций требует предварительного согласия, данного территориальным учреждением Банка России по местонахождению кредитной организации.
При проверке соблюдения процедуры размещения акций акционерного банка аудиторы должны обратить внимание на соответствие фактического размещения акций тому порядку, который был предусмотрен в проспекте эмиссии и согласованию его с действующим законодательством РФ. Способ размещения акций (открытая или закрытая подписка) определяется уставом кредитной организации, а при отсутствии указаний в уставе — решением общего собрания акционеров. Аудиторы должны проанализировать данные документы. Если способ размещения акций не определен ни уставом, ни решением общего собрания акционеров, то размещение может проводиться только путем открытой подписки. В случае размещения ОАО акций путем закрытой подписки аудиторам следует проверить наличие в уставе данного положения или наличие протокола общего собрания акционеров по данному вопросу. Банк, созданный в форме ЗАО, не имеет право проводить размещение акций посредством открытой подписки или иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.
Не менее чем за тридцать дней до даты начала размещения банком голосующих акций при их оплате денежными средствами акционеры-владельцы голосующих акций общества должны быть уведомлены о возможности осуществления ими преимущественного права, если они такое право имеют. Уведомление осуществляется либо путем направления письменного извещения каждому акционеру, либо путем передачи сообщений через средства массовой информации.
При проведении аудита по увеличению уставного капитала аудиторы должны установить наличие решения общего собрания акционеров об увеличении размеров уставного капитала.
Увеличение уставного капитала может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости уже размещенных акций или размещения дополнительных акций.
В первом случае регистрационные документы оформляются на общий выпуск акций с увеличенной номинальной стоимостью, а акции с прежней номинальной стоимостью аннулируются и заменяются на вновь выпущенные акции. Во втором случае необходима регистрация проспекта эмиссии.
Аудиторы должны убедиться в том, что решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций принято большинством голосов акционеров (протокол общего собрания акционеров). Как уже отмечалось, изменение размеров уставного капитала должно быть зафиксировано в уставе банка.
При выпуске дополнительных акций после регистрации выпуска банку-эмитенту открывается накопительный счет в рублях по месту ведения корреспондентского счета. Все поступающие в оплату акций денежные средства в рублях перечисляются на этот накопительный счет, где они блокируются и учитываются до регистрации отчета об итогах выпуска акций. При проверке следует иметь в виду, что денежные средства с этого накопительного счета перечисляются на корреспондентский счет банка-эмитента в Банке России после регистрации итогов выпуска акций.
При проверке операций по увеличению уставного капитала путем капитализации собственных средств аудиторы проверяют наличие решения общего собрания акционеров (протокол собрания) об увеличении уставного капитала за счет собственных средств банка. В этом случае не требуется заключения договоров на приобретение акций.
В процессе аудита следует убедиться в том, что зачисление собственных средств на счета по учету уставного капитала (счета первого порядка 102 и 103) произведено после регистрации отчета об итогах выпуска акций в регистрирующем органе.
Если источником капитализации выступают начисленные, но не выплаченные дивиденды акционерам, то в процессе аудиторской проверки должно быть установлено наличие заявлений акционеров о перечислении денежных средств, бухгалтерских и регистрационных документов.
Проверка операций по уменьшению уставного капитала
Уменьшение уставного капитала могут производить те банки, которые работают более двух лет и собственный капитал которых менее зарегистрированного уставного капитала.
Если величина собственного капитала банков окажется меньше размера их уставного капитала, то они должны предпринять меры по увеличению собственного капитала до размера уставного капитала.
Аудиторы должны убедиться в том, что решение об уменьшении уставного капитала принято общим собранием акционеров (участников) (протокол собрания).
Варианты уменьшения уставного капитала могут быть следующие:
Банк передает в территориальное учреждение Банка России необходимые документы для принятия решения о государственной регистрации изменений в учредительные документы и их регистрации в уполномоченном органе. При подтверждении уставного капитала аудиторы должны проверить достоверность сведений в документах банка и убедиться в наличии регистрационных документов Банка России.
На заключительном этапе проверяется правильность отражения операций по уменьшению уставного капитала в бухгалтерском учете.
Аудиторские процедуры по подтверждению операций по формированию уставного капитала неакционерного банка идентичны процедурам, проводимым по проверке акционерного банка.
Уставный капитал банка в форме ООО формируется путем внесения в уставный капитал долей участников. После регистрации банка ему открывается корреспондентский счет в расчетном подразделении Банка России, на который в течение 30 дней должны поступить денежные средства в полном объеме.
Основанием для осуществления операций по увеличению уставного капитала неакционерного банка и их отражения в бухгалтерском учете является не момент регистрации итогов выпуска акций, а момент принятия общим собранием участников решения об увеличении уставного капитала (за счет дополнительных вкладов или вкладов вновь принимаемых участников).
Аудит фондов
В соответствии с действующим законодательством акционерные банки обязаны создавать резервный фонд в размере не менее пяти процентов фактически оплаченного уставного капитала. Конкретный размер резервного фонда определяется учредительными документами и указывается в уставе банка.
В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» средства резервного фонда могут быть израсходованы только для погашения убытков, а также для выкупа собственных акций и погашения облигаций при отсутствии других источников. Резервный фонд не может быть использован для других целей.
Аудиторская организация должна подтвердить правильность формирования резервного фонда. С этой целью аудиторы должны проанализировать соответствие фактического размера резервного фонда законодательству РФ, сопоставив его величину с размером фактически оплаченного уставного капитала. Необходимо также оценить размеры ежегодных отчислений от чистой прибыли в резервный фонд.
Перечень и порядок формирования других фондов банка устанавливаются его учредительными документами и конкретизируются во внутрибанковских положениях о порядке формирования и использования этих фондов. Банки могут создавать следующие фонды специального назначения: фонд накопления, фонд потребления, фонд премирования сотрудников, фонд финансирования социальных программ, другие фонды.
Отдельные вопросы, связанные с формированием и использованием указанных фондов, могут конкретизироваться в учетной политике банка.
В ходе проведения проверки необходимо проанализировать следующие документы кредитной организации:
Во внутрибанковских положениях о фондах должен быть предусмотрен перечень расходов, которые могут производиться из каждого фонда банка. На основании первичных документов аудиторы должны выяснить, насколько фактическое использование созданных в банке фондов соответствует действующим положениям. Аудиторам необходимо проверить наличие первичных оправдательных документов по операциям формирования и расходования фондов — протоколов заседаний полномочных органов банка о направлении средств в соответствующие фонды и решений об их расходовании, мемориальных ордеров, платежных поручений, расходных кассовых ордеров, договоров и т. д. Путем подсчета остатков по лицевым счетам каждого фонда аудиторы должны сверить данные аналитического учета по лицевым счетам с данными синтетического учета по балансовым счетам 10702, 10703 и 10704.
4.3. Аудиторская проверка расчета собственного капитала и оценка его достаточности
Расчет собственного капитала банка осуществляется в соответствии с Положением ЦБ РФ № 215-П от 10 февраля 2003 г. «О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций».
Величина собственных средств (капитала) кредитных организаций определяется как сумма основного капитала и дополнительного капитала за вычетом иммобилизованных средств.
В состав источников собственных средств, принимаемых в расчет основного капитала включаются:
1. Уставный капитал кредитной организации в форме акционерного общества.
2. Уставный капитал кредитной организации в форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью.
3. Эмиссионный доход кредитной организации в форме акционерного общества.
4. Эмиссионный доход кредитной организации в форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью;
Под эмиссионным доходом кредитной организации в форме акционерного общества понимается положительная разница между стоимостью (ценой) акций при их продаже первым владельцам и номинальной стоимостью акций; разница, возникающая при оплате акций иностранной валютой, между стоимостью акций, рассчитанной исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю, установленного Банком России на дату зачисления средств в уставный капитал, и стоимостью акций, установленной в решении о выпуске акций.
Эмиссионный доход кредитной организации в форме ООО представляет собой положительную разницу между стоимостью долей кредитной организации при их оплате участниками при увеличении уставного капитала кредитной организации и номинальной стоимостью долей, по которой они учтены в составе уставного капитала; разница между стоимостью долей, рассчитанной исходя из курса иностранной валюты, установленного Банком России на день поступления иностранной валюты в оплату уставного капитала кредитной организации, и стоимостью долей, установленной в решении об оплате долей иностранной валютой.
5. Часть фондов кредитной организации (резервный фонд, а также иные фонды, образованные в соответствии с законодательными требованиями за счет прибыли предшествующих лет, остающейся в распоряжении кредитной организации, использование которых не уменьшает величины имущества кредитной организации). В расчет основного капитала указанные фонды включаются на основании данных годового бухгалтерского отчета кредитной организации, подтвержденного аудиторской организацией.
6. Часть прибыли текущего года (в части, подтвержденной заключением аудиторской организации).
7. Часть фондов кредитной организации, сформированных из прибыли текущего года.
8. Разница между уставным капиталом кредитной организации в форме акционерного общества и ее собственными средствами (капиталом).
9. Разница между уставным капиталом кредитной организации в форме общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью и ее собственными средствами (капиталом).
10. Дополнительные собственные средства (часть счета 10704 «Другие фонды»).
11. Прибыль предшествующих лет (или ее часть), данные о которой подтверждены аудиторской организацией.
Основной капитал уменьшается на:
В состав источников собственных средств, принимаемых в расчет дополнительного капитала включаются:
Показатели, уменьшающие сумму основного и дополнительного капитала:
Проверка правильности расчета величины собственного капитала банка занимает особое место в аудиторской проверке, поскольку величина собственного капитала используется при расчете многих экономических нормативов, определении лимита открытой валютной позиции.
В ходе проверки аудиторы должны подтвердить достоверность сумм, включенных в расчет капитала, правомерность их отнесения к источникам основного и дополнительного капитала, соблюдение установленной структуры капитала.
При проведении проверки аудиторы должны использовать данные аналитического и синтетического учета, оборотной ведомости, данные, полученные при проверке других направлений деятельности банка.
Аудиторы основываются на расчете собственных средств (капитала), который ежемесячно составляет банк по специальной форме и представляет ее в территориальное учреждение Банка России.
При проверке данного расчета аудиторы должны ознакомиться с уставом банка в части характеристики типов привилегированных акций, выпускаемых банком, и изучить регистрационные документы по итогам выпуска акций, с тем, чтобы определить, относятся ли фактически выпущенные банком привилегированные акции к числу кумулятивных. Уставный капитал, сформированный в результате выпуска привилегированных акций, не относящихся к числу кумулятивных, включается в состав источников основного капитала, а сформированный за счет остальных привилегированных акций — в состав источников дополнительного капитала.
Аудиторы должны убедиться, что суммы резервного и других фондов, сформированных за счет прибыли предшествующих лет, остающейся в распоряжении банка, включены в состав основного капитала на основании данных годового бухгалтерского отчета, который был подтвержден аудиторской организацией. Используя результаты проверки порядка формирования и использования фондов банка, аудиторы должны удостовериться в том, что использование фондов, включенных в расчет основного капитала банка, не уменьшает величины его имущества.
Если в расчет основного капитала включены часть прибыли отчетного года, а также часть фондов, сформированных за счет прибыли отчетного года, то аудиторы проверяют наличие аудиторского заключения по проведению промежуточной аудиторской проверки, в процессе которой были подтверждены соответствующие суммы прибыли отчетного года и фондов. По решению уполномоченных органов банка промежуточные аудиторские проверки могут проводиться с любой периодичностью. Для целей расчета собственного капитала используются данные аудиторского заключения по итогам за квартал.
Неподтвержденные аудиторской организацией суммы прибыли отчетного года и фондов, сформированных за счет прибыли отчетного года, должны быть включены в состав источников дополнительного капитала.
Прибыль предшествующего года и фонды, сформированные за счет прибыли предшествующего года, при отсутствии аудиторского подтверждения после первого июля следующего года ни в расчет основного, ни в расчет дополнительного капитала не включаются.
При анализе суммы прироста имущества, находящегося на балансе банка, за счет переоценки, включенной в состав дополнительного капитала, аудиторы должны удостовериться, что она не превышает величину переоценки, рассчитанную исходя из уровня цен и дифференцированных индексов изменения стоимости основных фондов, установленных Госкомстатом РФ.
Если в расчет дополнительного капитала банка включена сумма субординированного кредита, то аудиторы должны рассмотреть договор, на основании которого кредит был предоставлен, и убедиться, что его условия соответствуют нормативным требованиям ЦБ РФ (Положение ЦБ РФ № 215-П), а также что договор прошел юридическую экспертизу в территориальном учреждении Банка России. Если субординированный кредит предоставлен на срок более 5 лет, то аудиторы должны убедиться, что он включается в расчет дополнительного капитала в соответствии с нормативными требованиями Банка России, т. е. в период, превышающий 5 лет до окончания срока действия договора, кредит включается в расчет капитала в полной сумме, а в последние 5 лет — по остаточной стоимости, которая рассчитывается путем умножения полной величины субординированного кредита на 1/20 количества полных кварталов, оставшихся до погашения данного кредита. Аудиторам следует учитывать, что сумма субординированного кредита, включаемая в состав источников дополнительного капитала, не может превышать 50 % величины основного капитала.
При анализе структуры собственного капитала аудиторы должны исходить из того, что сумма источников дополнительного капитала может включаться в расчет собственного капитала в размере, не превышающем 100 % величины основного капитала. Если величина основного капитала имеет нулевое или отрицательное значение, то данные источники дополнительного капитала в расчет включаться не должны.
Для достоверной оценки показателей, уменьшающих сумму основного и дополнительного капитала, аудиторы должны использовать полученные в ходе проверки данные о недосозданных банком резервах на возможные потери по ссудам и ценным бумагам, проверить обоснованность показанных банком сумм просроченной дебиторской задолженности длительностью свыше 30 дней, а также рассмотреть документы, на основании которых была определена сумма вложений в акции хозяйственных обществ, где принадлежащий банку пакет акций превышает 20% их уставного капитала. Аудиторы, используя результаты проверки инвестиционной деятельности банка, должны определить полноту отражения при расчете сумм, уменьшающих величину капитала, вложений банка в акции (доли участия) дочерних и зависимых хозяйственных обществ и в капитал кредитных организаций-резидентов. Данные о предоставленных банком кредитным организациям-резидентам субординированных кредитах, суммы которых также вычитаются из величины капитала банка, аудиторы могут получить в ходе проверки кредитного портфеля банка.
Проверка правильности расчета и фактического выполнения экономических нормативов позволяет аудиторам получить необходимые для корректировки размера собственного капитала суммы кредитов, гарантий и поручительств, предоставленных банком своим акционерам и инсайдерам сверх ограничений, установленных нормативами Н9, Н9.1., Н10 и Н10.1.
По данным бухгалтерского баланса и аналитического учета по балансовым счетам 604, 605, 606,607, 610 и 611 аудиторы проверяют произведенный банком расчет стоимости основных средств, находящихся на балансе банка, превышающих сумму источников основных средств, и ее отражение в расчете собственного капитала. Если величина источников собственных средств имеет отрицательное значение, то сумма основного и дополнительного капитала должна уменьшаться на сумму дебетовых остатков по балансовым счетам 604, 604, 607, 610 и 611 за вычетом остатков балансового счета 606.
По итогам аудиторской проверки к банку может быть предъявлено требование по корректировке величины собственных средств (капитала) и о соответствующем изменении значений экономических нормативов, лимитов открытой валютной позиции, при расчете которых использовался показатель собственных средств (капитала) банка.
ЦБ РФ устанавливает для коммерческих банков экономические нормативы деятельности, обязательные для выполнения.
Экономический норматив Н1 — норматив достаточности собственных средств (капитала) является оценочным нормативом достаточности капитала банков и рассчитывается как соотношение капитала банка к суммарному объему активов, взвешенных с учетом риска, за вычетом суммы резервов на возможные потери. В расчет экономического норматива Н1 включаются величина кредитного риска по инструментам, отражаемым на внебалансовых счетах бухгалтерского учета, а также величина кредитного риска по срочным сделкам.
Возможные ошибки при расчете данного норматива:
Необходимо отметить, что ЦБ РФ в целях повышения эффективности воздействия этого норматива на деятельность банка постоянно совершенствует методику расчета его составляющих. Для определения размера рыночных рисков в этом нормативе в настоящее время используется Положение ЦБ РФ № 89-П от 24.09.1999 г. Значение данного норматива должно быть не менее 10 %.
Выводы
Одним из важнейших направлений банковского аудита является аудит уставного капитала и фондов банков.
В Российской Федерации коммерческие банки могут создаваться в форме обществ с ограниченной ответственностью (неакционерные банки) и в форме акционерного общества открытого или закрытого типа (акционерные банки). Соответственно в зависимости от организационно-правовой формы создания коммерческих банков их уставный капитал складывается из стоимости вкладов участников или из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Организационно-правовая форма, в которой создается банк, определяет порядок и особенности формирования уставного капитала, его отражение в бухгалтерском учете. Также организационно-правовая форма создания банка влияет на порядок проведения аудита операций по формированию уставного капитала банка.
Имеются особенности и сложности проверки собственного капитала банков и его источников, которые заключаются в том, что в акционерных банках порядок формирования, увеличения и уменьшения уставного капитала, а также резервного фонда регламентируется не только банковским законодательством и нормативными документами Банка России, но и акционерным законодательством, по ценным бумагам и т. п.