Раздельный учет НДС в 2020-2021 годах
Раздельный учет НДС используется налогоплательщиком в том случае, если он в ходе своей деятельности наряду с операциями, облагающимися НДС, осуществляет и те, которые не облагаются налогом. Более подробно о тонкостях ведения раздельного учета по НДС можно узнать из статей нашей специальной рубрики.
В каких случаях необходим раздельный учет по НДС?
Нередко хозяйственные субъекты (юридические и физические лица) в ходе своей деятельности сталкиваются с необходимостью совершать операции, как облагаемые НДС, так, согласно условиям законодательства, освобожденные от начисления этого налога. Также встречаются случаи наличия одновременно двух действующих режимов налогообложения у одного плательщика, например общей системы и ЕНВД или общей системы и патентной.
При такой работе обязателен к применению раздельный учет по НДС. Отсутствие подобной методики не позволяет налогоплательщику как учитывать входной НДС по отношению к налогооблагаемым операциям, так и брать полученные суммы для уменьшения базы по налогу на прибыль.
За экономическим субъектом остается право на выбор конкретной методики по ведению раздельного учета НДС. Действующее законодательство не запрещает разработку и применение собственного норматива. Но при этом принятый порядок не должен нарушать основных принципов работы, при которых возможно достоверное определение, к какому виду операций относится та или иная сумма входного налога.
Подробнее о принципах и способах ведения раздельного учета вы узнаете из материала «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».
Когда раздельный учет по НДС вести необязательно?
Отсутствие раздельного учета не позволяет также использовать льготы по налогообложению, на что обращает внимание п. 4 ст. 149 НК РФ. Этого же мнения придерживаются Минфин и ФНС, периодически указывая в своих письмах на неправомерность применения льготы при отсутствии раздельного учета НДС. Арбитражная практика в таких случаях тоже подтверждает правомерность действий финансового и налогового ведомств, которые не признают подобные льготы за налогоплательщиками и расценивают их применение в подобной ситуации как нарушение ст. 149 НК РФ.
Однако в п. 4 ст. 170 НК РФ допускаются и моменты, когда раздельный учет вести необязательно даже при наличии операций, которые относятся к разным режимам или отличаются между собой необходимостью в налогообложении.
Подробно о случаях, когда раздельный учет НДС необязателен для применения, вы узнаете из публикации «Когда раздельный учет «входного» НДС не ведется?».
К необлагаемым НДС операциям относят и реализацию за пределами РФ. Поставка товаров, оказание услуг в этом случае не являются объектами для начисления налога. То есть, если российская организация осуществляет работы на территории иностранного государства, необходимости для начисления НДС не возникает. При оказании услуг или отгрузке товаров рекомендуется в договоре дополнительно прописывать место реализации товаров или выполнения работ для предотвращения претензий со стороны проверяющих. Однако при этом документы следует подготавливать по правилам российского законодательства.
Правило «5-процентного порога»
В случае наличия как не облагаемых НДС экспортных операций, так и прочих облагаемых этим налогом операций требуется вести раздельный учет по НДС, главной целью которого является распределение входного налога для дальнейшего правомерного принятия его к вычету.
Экспортерам также необходимо вести раздельный учет НДС по операциям со ставкой налогообложения 0% и прочим.
При расчете пропорции реализация работ или услуг за рубежом теперь приравнена к облагаемым операциям. Если работы или услуги подпадают под освобождение по ст. 149 НК РФ, послабление не действует, и они считаются необлагаемыми.
Напомним: если доля необлагаемых операций не превышает 5%, можно принять к вычету весь «входной» НДС. В противном случае ставить налог к вычету или учитывать в стоимости нужно согласно пропорции.
Раздельный учет в случае отсутствия хозяйственных операций
В хоздеятельности фирмы бывают периоды, когда она не получает доходов, однако некоторые расходы все же существуют. Особенно часто подобные ситуации встречаются у вновь зарегистрированных предприятий. Что делать, если предполагается наличие нескольких видов операций, облагаемых и не облагаемых налогом? Вести ли раздельный учет входного НДС? Подробно о решении этой проблемы можно узнать из материала «Раздельный учет НДС в бездоходных периодах ведется по правилам налогоплательщика».
В ситуациях, когда в течение определенного периода не возникает факта реализации необлагаемых товаров (услуг), у налогоплательщиков могут появиться вопросы ― требуется ли в таких случаях ведение раздельного учета по НДС? Ранее Минфин придерживался позиции, что отсутствие операций, освобожденных от НДС, является основанием для возможности не вести раздельный учет. Суммы входного налога при этом принимались к вычету целиком в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.
С января 2018 года ситуация изменилась: раздельный учет нужно вести в любом случае, даже в периодах, когда выполняется праило 5%. Но входной НДС по общим расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям, можно полностью принять к вычету, если затраты на необлагаемые операции меньше 5% всех расходов, связанных с реализацией (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).
Подробности см. здесь.
Налоговая политика при раздельном учете
Методика ведения раздельного учета НДС разрабатывается субъектами самостоятельно, при этом она не должна нарушать законодательный порядок определения налога, относящегося к тем или иным операциям. Основные принципы ведения учета, в том числе раздельного, необходимо закрепить в учетной политике предприятия. На этом настаивает ФНС, в противном случае выбранная позиция налогоплательщика может быть оспорена, а по налогу будет произведено доначисление.
Впрочем, такое решение налоговиков можно попытаться оспорить. Арбитры встают на сторону налогоплательщиков, если последним удается доказать наличие фактического ведения налогового учета в организации. Суды нередко приводят доводы, что закрепление методики ведения раздельного учета по НДС не является прямым требованием налогового законодательства. Но во избежание претензий налоговиков рекомендуется все же отразить эти нюансы в учетной политике.
При этом следует отразить не только факт использования раздельного учета предприятием, но и перечислить возможные операции, которые попадают под разные категории налогообложения, а также те, которые освобождены от него. Здесь же перечисляют возможные счета и субсчета, которые применяются в бухгалтерских записях фирмы.
А также упоминаются основания, при которых совершаются операции, не облагаемые НДС:
Подробнее о том, какие положения следует прописать в налоговой политике, рассказано в материале «Как составить налоговую политику организации?».
Обратите внимание: п. 4 ст. 170 НК РФ указывает на пропорции, которые следует использовать при определении размера сумм входного НДС для облагаемых и необлагаемых операций. Тот же принцип действий допустим и при разделении налога, если действуют одновременно несколько систем налогообложения.
Порядок распределения входного НДС (проводки)
Для того чтобы составить необходимую пропорцию, используемую для определения доли входного налога, приходящегося на облагаемые и необлагаемые операции, выделяют несколько видов расходов:
При создании записей бухгалтерского учета целесообразно ввести субсчета к счету 19, отражающие входной налог по операциям разного вида. При этом проводки для определения налога при закупке товара с использованием субсчета для налогооблагаемых и не облагаемых НДС операций будут выглядеть следующим образом:
В зависимости от вида деятельности организации использоваться, наряду со счетом 41, могут счета 25, 26, 10 и прочие.
В некоторых случаях налогоплательщики изначально принимают всю сумму налога к вычету, совершая фактически операции, относящиеся к разным видам налогообложения по НДС. А после этого часть налога, которая идет на необлагаемые действия, восстанавливается.
Однако у органов ФНС существует свое мнение по отношению к этой методике. Налоговики настаивают на том, что раздельный учет НДС необходимо фиксировать в момент принятия товара на учет. В некоторых случаях при появлении конфликтных ситуаций с органами контроля налогоплательщикам удается отстоять свою позицию, закрепленную в учетной политике организации.
Примеры составления пропорций, учитывающих все требования законодательства и налоговых структур, а также сопутствующие им проводки вы найдете в статье «Какой порядок распределения входного НДС?».
Особенности раздельного учета при операциях с займами
На появление особых методов подсчета пропорциональных соотношений в п. 4 ст. 170 повлияло принятие закона от 01.04.2014 № 420-ФЗ. Новые правила предназначены для подсчета пропорциональной доли в следующих налогооблагаемых операциях:
В качестве дохода при продаже берется разница между ценами реализации и приобретения. Если имел место факт предоставления займов, то в качестве доходов берутся начисленные проценты.
Для того чтобы распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями сумму входного налога, налогоплательщик НДС использует пропорциональный метод расчета. Пропорция высчитывается исходя из общих данных стоимости проданного товара, имущественных прав. Причем в расчет берутся все операции по реализации, совершенные как на территории РФ, так и за ее пределами. На это неоднократно указывали вынесенные судебные решения в ходе арбитражных разбирательств, а также чиновники Минфина.
Последние обращают внимание также и на необходимость включения в доходы стоимости всех реализованных активов, в том числе ценных бумаг и основных средств. Для точного определения пропорции используют как выручку субъекта, так и его внереализационные доходы.
Ранее, до внесения поправок в НК РФ на основании принятого закона от 01.01.2014 № 420-ФЗ, судебные органы не раз становились на сторону налогоплательщиков, поддерживая их позицию о том, что вести раздельный учет при выдаче займов обязанности не возникает. Аргументы в пользу этой точки зрения вы найдете в публикации «Вести или не вести раздельный учет НДС при выдаче займов?».
Нередко организации предоставляют процентные займы сторонним лицам. Какое в этом случае стоит принять решение относительно ведения раздельного учета по НДС? Все ли операции, содержащие входной налог, в данном случае подлежат распределению? Или же целесообразнее в качестве расходов учитывать лишь общехозяйственные? О том, как правильнее будет организовать учет при данных обстоятельствах, читайте в статье «Порядок ведения раздельного учета НДС по выданным займам».
Раздельный учет по НДС при использовании векселей
Реализация ценных бумаг, в том числе и векселей, объектом налогообложения по НДС не признается. При осуществлении подобных действий следует наладить раздельный учет, если субъекты используют в прочей своей деятельности подлежащие налогообложению операции.
Однако расчеты между контрагентами при помощи векселей третьих лиц налоговые структуры могут принять за их реализацию и посчитать поводом для применения раздельного учета НДС. В случае предъявления претензий со стороны фискалов можно смело оспаривать их мнение.
Рассмотрим иную ситуацию. В процессе ведения хозяйственной деятельности нередки случаи, при которых расчет с поставщиками осуществляется при помощи векселей, которые признаны п. 2 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами.
Встречаются два вида векселей ― простые и переводные. Для простых характерно наличие лишь 2 сторон взаимоотношений: векселедателей и векселедержателей. При расчетах переводным векселем появляется и третье лицо ― трассат, то есть плательщик по векселю.
Векселя могут быть процентными и беспроцентными. Вексель может содержать дополнительные условия о начислении процентов. В противном случае вексель считается беспроцентным.
При необходимости начислять проценты по векселю у векселедержателя появляется фактический доход вне зависимости от пути поступления ценных бумаг ― были ли они приобретены за деньги или получены в счет уплаты долга. Для последующего налогообложения НДС имеет значение условие векселя о начислении процентов.
На объект реализации продавец обязан начислить налог, если товар или услуга не освобождены от налогообложения, причем способ оплаты значения не имеет ― будь то денежные перечисления или передача векселя в счет погашения долга. При получении векселя, наличие которого не предполагает последующее начисление процентов, обязанности по начислению налога в этом случае не возникает. Иная ситуация может быть, если вексель окажется процентным или дисконтным.
Доходы налогоплательщика, в том числе и по ценным бумагам, составляют общую сумму выручки, определяющую налоговую базу (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налогооблагаемую базу необходимо увеличить на сумму дохода в виде процентов от полученных облигаций и векселей, которыми был произведен расчет за товар (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По этой причине продавец обязан начислить НДС на сумму дохода по векселю и перечислить сумму налога в бюджет. Причем стоит учесть, что облагаемая часть дохода должна превышать размер процентов по отношению к действующей ставке ЦБ РФ.
Дополнительную информацию о том, как поступить при расчетах векселями, можно узнать здесь.
Раздельный учет НДС – вопрос непростой, постоянно требующий владения актуальной информацией. Получить ее вам всегда поможет наша рубрика «Раздельный учет (НДС)». Следите за ее обновлением!
«Обезличенные» авансы по операциям, облагаемым разными ставками НДС: вопросы и решения
Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов
Авансовые платежи (предоплата) за товары (работы, услуги) – вполне стандартное явление в предпринимательской практике.
Тем не менее, несмотря на распространенность авансового механизма расчетов, далеко не всегда просто определить налоговые последствия авансовых платежей. По количеству и глубине вопросов здесь традиционно «лидирует» НДС.
Например, с точки зрения правильного определения НДС-последствий, сложности возникают в отношении так называемых «обезличенных» авансов (авансов, которые уплачиваются без привязки к конкретному перечню товаров, работ, услуг), особенно в ситуациях, когда применяются разные ставки НДС.
Рассмотрим некоторые вопросы исчисления НДС применительно к «обезличенным» авансам по операциям реализации, облагаемым разными ставками НДС, и попытаемся найти адекватные решения для этих вопросов.
Общие вопросы обложения НДС авансовых платежей
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (исключение составляют случаи, перечисленные в п. 1 ст. 154 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При этом в таком случае на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Согласно абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму «авансового» НДС, исчисленную расчетным методом (с применением согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговой ставки 10/110 или 18/118), и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
После отгрузки товаров (работ, услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей суммы «авансового» НДС, исчисленные продавцом с авансовых платежей, по общему правилу подлежат вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Стандартно покупатель изначально принимает к вычету предъявленный продавцом НДС в отношении перечисленных покупателем авансовых платежей (п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ), а затем, после отгрузки в счет авансовых платежей товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, этот «авансовый» НДС восстанавливает (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Выше описан общий алгоритм исчисления, предъявления (выставления), вычета и восстановления «авансового» НДС для так сказать «типового сценария», без учета «отклонений» (например, когда авансовые платежи возвращаются продавцом покупателю или когда авансовые платежи изначально перечисляются в отступление от предусмотренного договором механизма расчетов). Как видим, этот «типовой сценарий» на первый взгляд относительно прост для применения.
Но это только на первый взгляд. Существенные сложности в правоприменении возникают в ситуациях уплаты «обезличенных» авансовых платежей по операциям реализации, облагаемым разными ставками НДС.
Исчисление и вычет НДС у продавца в отношении «обезличенных» авансовых платежей в счет операций, облагаемых разными ставками НДС
Итак, под «обезличенными» авансовыми платежами для целей настоящей статьи мы понимаем авансовые платежи, уплаченные в порядке, предусмотренном договором, но без привязки (на момент уплаты) к конкретному перечню товаров, работ, услуг.
Например, согласно условиям договора поставки покупатель до начала каждого очередного календарного месяца направляет поставщику уведомление о планируемом в предстоящем календарном месяце стоимостном объеме закупок и, в качестве подтверждения (обеспечения) своих намерений, перечисляет поставщику авансовый платеж в размере 100% 1 от планируемого стоимостного объема закупок, а затем в течение календарного месяца по конкретным заявкам покупателя поставщик осуществляет отгрузки товаров, зачитывая ранее полученный от покупателя авансовый платеж в счет оплаты стоимости отгружаемых партий товаров.
Как видим, в приведенной ситуации уплаченный покупателем поставщику авансовый платеж изначально не привязывается к конкретному перечню товаров.
А теперь предположим, что по такому договору осуществляются смешанные поставки товаров, облагаемые как по ставке НДС 18%, так и по ставке НДС 10% (например, трикотажные и швейные изделия как для взрослых, так и для детей).
Первый вопрос у поставщика: по какой ставке исчислять НДС в отношении полученного «обезличенного» аванса? Ведь в описанной ситуации в момент получения такого аванса поставщику неизвестно, какие конкретно товары и в каком соотношении (с точки зрения ставок НДС) будут заказываться и поставляться в счет аванса.
Согласно разъяснениям Минфина России в рассматриваемом случае в отношении всей суммы аванса допустимо применять ставку 18/118 (Письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Такой вариант, по нашему мнению, на этапе исчисления и предъявления «авансового» НДС, действительно, не сулит поставщику никаких налоговых рисков и неопределенностей.
Вопросы у поставщика возникнут позднее – после отгрузки товаров в счет ранее полученных авансовых платежей, когда у поставщика появится необходимость принять к вычету суммы «авансового» НДС в порядке п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм «авансового» НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Как видим, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 172 НК РФ, принять к вычету «авансовый» НДС можно именно в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.
Все логично, если НДС с аванса и отгрузки исчислен по одной ставке.
Расхождения возникнут как раз в случае, когда в отношении всей суммы аванса поставщик применит ставку НДС 18/118 (поскольку в момент получения аванса поставщику неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса), а в поставленных в счет аванса товарах будут присутствовать товары, реализация которых облагается НДС по ставке 10%.
Рассмотрим эту ситуацию подробнее на примере:
Согласно условиям договора, предусматривающего поставки трикотажных и швейных изделий как для взрослых, так и для детей, покупатель перечисляет поставщику «обезличенный» авансовый платеж в сумме 1 000 000 руб.
Поскольку в момент получения аванса поставщику неизвестно, какой конкретно ассортимент товаров будет заказываться и поставляться в счет аванса, поставщик, используя приведенные в Письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснения, в отношении всей суммы аванса исчисляет и выставляет покупателю «авансовый» НДС по ставке 18/118 – 152 542,37 руб.
В счет аванса произведена поставка товаров различного ассортимента:
— трикотажных и швейных изделий для взрослых (реализация которых облагается НДС по ставке 18%) на общую сумму 600 000 руб., в т.ч. НДС 18% – 91 525,42 руб.
— трикотажных и швейных изделий для детей (реализация которых облагается НДС по ставке 10%) на общую сумму 400 000 руб., в т.ч. НДС 10% – 36 363,64 руб.
Поставщиком исчислены и выставлены указанные суммы НДС по отгрузке.
Если использовать буквальное толкование п. 6 ст. 172 НК РФ, в описанном примере поставщик сможет принять к вычету «авансовый» НДС только в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс, т.е. в размере 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).
Но как быть с остатком «авансового» НДС в размере 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. – 127 889,06 руб.)? Может ли поставщик принять его к вычету? Ведь в рассматриваемом примере аванс полностью зачтен в счет отгрузок товаров.
Применительно к действующей до 01.10.2014 редакции п. 6 ст. 172 НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ разъяснял, что, независимо от того, по какой ставке исчислен НДС при отгрузке, «авансовый» НДС с аванса, полностью зачтенного в счет оплаты отгрузки, может быть принят к вычету продавцом в полном размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10 по делу № А71-14529/2009).
Но, повторимся, из действующей в настоящее время редакции п. 6 ст. 172 НК РФ однозначно следует, что принять к вычету «авансовый» НДС можно именно в размере НДС, исчисленного с отгрузки, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.
Таким образом, по нашему мнению, вышеприведенная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ на настоящий момент в значительной степени утратила свою актуальность, в связи с чем опираться на нее сейчас весьма рискованно.
Полагаем, в рассматриваемом примере поставщику безопаснее подать уточненную налоговую декларацию по НДС за период получения аванса, скорректировав «авансовый» НДС исходя из «реальных» налоговых ставок по последующей отгрузке, и заявить излишнюю сумму «авансового» НДС (не подлежащего вычету согласно п. 6 ст. 172 НК РФ) к возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Для обоснования такого алгоритма по аналогии можно использовать позиции, содержащиеся в Письме Минфина России от 08.11.2012 № 03-07-07/115.
Справедливости ради отметим, что предлагаемый вариант не совсем соответствует «духу» ст. 81 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае отсутствуют предусмотренные в ст. 81 НК РФ основания для представления уточненной налоговой декларации – допущенные в первоначальной декларации неотражение или неполнота отражения сведений, ошибки, недостоверные сведения. Ведь изначально «авансовый» НДС исчисляется и отражается по ставке 18/118, поскольку в момент получения аванса поставщику объективно неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса. Это нельзя назвать ошибкой, неотражением или неполнотой отражения сведений, недостоверными сведениями.
Но в данном случае отступления от ст. 81 НК РФ, по нашему мнению, это гораздо меньшее «зло», нежели отступления от п. 6 ст. 172 НК РФ.
Поэтому в рассмотренной ситуации, полагаем, наименьшие налоговые риски для продавца имеет вариант возврата излишнего «авансового» НДС (не подлежащего вычету согласно п. 6 ст. 172 НК РФ) по процедуре подачи уточненной налоговой декларации и возврата по ст. 78 НК РФ.
Учитывая отсутствие однозначного регулирования описанного вопроса в НК РФ, в помощь налогоплательщику здесь будет закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ норма-принцип о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
Вычет и восстановление НДС у покупателя в отношении «обезличенных» авансовых платежей в счет операций, облагаемых разными ставками НДС
В ситуации, когда в отношении всей суммы «обезличенного» аванса поставщик применяет ставку НДС 18/118 (поскольку в момент получения аванса неизвестно, какие конкретно товары будут заказываться и поставляться в счет аванса), первый вопрос у покупателя – не возникнет ли проблем с вычетом «авансового» НДС?
Из п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что покупатель вправе принять весь предъявленный продавцом «авансовый» НДС к вычету при соблюдении следующих условий:
выставление продавцом «авансового» счета-фактуры;
фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
наличие в договоре условий, предусматривающих перечисление аванса (предоплаты).
Если указанные условия соблюдены и при исчислении «авансового» НДС не допущено нарушений, то само по себе применение к «обезличенным» авансам общей ставки НДС 18/118 не должно повлечь для покупателя проблем с вычетом «авансового» НДС (по крайней мере, применительно к периоду перечисления аванса; о последующих операциях поговорим далее). В данном случае ставку НДС 18/118 нельзя считать ошибочной (в частности, это следует из Письма Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Гораздо сложнее правильно определить для покупателя механизм восстановления НДС в отношении «обезличенных» авансов.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Как следует из приведенной нормы, ранее принятый покупателем к вычету «авансовый» НДС восстанавливается именно в размере принятого к вычету НДС по отгрузке, в оплату которой зачитывается соответствующий аванс.
Если НДС с аванса и отгрузки исчислен по одной ставке, все понятно и логично.
Но когда в отношении всей суммы «обезличенного» аванса применена ставка НДС 18/118, а к отгрузке в счет аванса (полностью или в части) будет применен НДС по ставке 10%, ситуация неоднозначная.
Продемонстрируем на примере:
В качестве исходных возьмем условия приведенного выше Примера 1.
Итак, при данных условиях покупатель изначально принимает к вычету «авансовый» НДС по ставке 18/118 в размере 152 542,37 руб.
При отгрузке в счет аванса НДС к вычету у покупателя составляет 127 889,06 руб. (91 525,42 руб. + 36 363,64 руб.).
Если исходить из буквального толкования пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то в описанном примере покупатель должен восстановить ранее принятый к вычету «авансовый» НДС именно в размере 127 889,06 руб.
Но что покупателю делать с остатком «авансового» НДС в размере 24 653,31 руб. (152 542,37 руб. – 127 889,06 руб.)? Исходя из логики исчисления НДС, он не может остаться в вычетах у покупателя, поскольку весь аванс зачтен в счет отгрузки.
НК РФ не дает однозначного ответа на указанный вопрос.
На наш взгляд, и в этой ситуации следует обратиться к механизму уточненной налоговой декларации. Т.е., полагаем, покупателю следует подать уточненную налоговую декларацию по НДС за период вычета «авансового» НДС, скорректировав «авансовый» НДС исходя из «реальных» налоговых ставок по последующей отгрузке.
Такой вариант, по нашему мнению, влечет наименьшие налоговые риски.
И здесь в обоснование своей позиции налогоплательщику следует использовать закрепленную в п. 7 ст. 3 НК РФ норму-принцип.
Возможные пути для снижения налоговых рисков при определении договорных механизмов уплаты «обезличенных» авансовых платежей
Как видим, «обезличенные» авансовые платежи в счет операций, облагаемых разными ставками НДС, могут повлечь для продавца спорные вопросы, связанные с вычетом «авансового» НДС, а для покупателя – связанные с восстановлением «авансового» НДС.
Можно ли в принципе избежать этих спорных вопросов?
На наш взгляд, единственный более-менее адекватный вариант – предусмотреть в договоре дифференцированный (исходя из разных налоговых ставок НДС) механизм уплаты и зачета «обезличенных» авансовых платежей, при котором покупатель будет отдельно уплачивать суммы авансовых платежей в счет последующей реализации, облагаемой по ставке НДС 10%, отдельно – в счет последующей реализации, облагаемой по ставке НДС 18%, а затем эти «обезличенные» авансовые платежи будут зачитываться (расходоваться) в счет соответствующих отгрузок. Это несколько загромождает расчеты по договору, но исключает возникновение описанных в настоящей статье спорных вопросов.
1 Для целей упрощения примеров в настоящей статье мы будем рассматривать полную (100%) предоплату. Но изложенные в статье выводы в полной мере применимы и к случаям частичной предоплаты (усложняется только механизм расчетов).