Учет создания и доработки нематериального актива (программного обеспечения для ЭВМ)
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА для рассматриваемого случая не предусмотрено для целей как бухгалтерского, так и для целей налогового учета.
В связи с чем организация должна признать создание нового объекта НМА в случае, если доработка используемого НМА приводит к расширению его функциональных возможностей и, как следствие, к увеличению возможных экономических выгод (например, обеспечивает использование модернизированного ПО в новых видах деятельности организации либо позволяет отказаться от стороннего ПО и т.п.). Срок полезного использования нового объекта НМА может быть установлен исходя из оставшегося срока использования исходного НМА (если при его истечении модифицированная программа не может быть использована, например, в силу законодательных ограничений).
В случае, если доработка НМА приводит лишь к сохранению его функциональных возможностей на прежнем уровне (с учетом изменения среды, например, изменений требований законодательства) (т.е. когда речь идет только об адаптации ПО), то затраты на такую доработку учитываются в расходах в том периоде, в котором они были осуществлены.
В аналогичном порядке учитывается доработка НМА и в налоговом учете. Первоначальная стоимости амортизируемого НМА не изменяется. Но если речь идет о модернизации ПО, то расходы на доработку НМА организация учитывает:
как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
В общем случае изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев их переоценки и обесценения.
Природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование не производится, и большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, но не будут соответствовать определению НМА и критериям признания (п. 20 МСФО (IAS) 38).
Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: «. Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя» (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).
По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права. При этом каких-либо качественных критериев для модификации Гражданский кодекс не содержит.
Учитывая вышеуказанные нормы ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод.
При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
В случае, если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания отдельного объекта НМА, то необходимо внести изменения в отчетность: отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.
Не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов, а также расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).
Документальное оформление
По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:
главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете 08;
Налоговый учет
Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
После принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).
Следовательно, расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.
Например, обновления программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132).
В то же время если, как указано выше, если речь идет о модернизации ПО, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА (новой версии ПО) в силу п. 9 ст. 1270 ГК РФ, то расходы на доработку НМА организация учитывает:
как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений)*(2);
Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Например, исходя из п. 4.16 Концептуальных основ МСФО экономический ресурс актива (в данном случае в виде доработанного НМА) создает экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:
(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;
(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;
(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:
(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;
(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или
(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;
(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо
(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Магазин
Учет нематериальных активов и НИОКР.
Для целей бухгалтерского учета регулируется:
ПБУ 14/2007 (НМА); ПБУ 17/02 (НИОКР)
Инструкция к плану счетов
НМА – это любое средство не имеющее вещественной структуры, но документально оформленное, предназначенное не для перепродажи, его СПИ более 12 месяцев и оно способно приносить выгоду.
К НМА относят:
Ноу-хау (от англ. know how — знаю как) или секрет производства — это сведения любого характера (изобретения, оригинальные технологии, знания, умения и т. п.), которые охраняются режимом коммерческой тайны и могут быть предметом купли-продажи или использоваться для достижения конкурентного преимущества над другими субъектами предпринимательской деятельности.
Торговая марка – соединение логотипа и бренда.
Бренд – имя организации, зарегистрированное во всемирной ассоциации имен.
Деловая репутация – разница между ценой покупки и чистыми активами организации (при покупке организации).
К НМА нельзя относить:
Счета используемые для учета НМА и НИОКР
04.01 – для учета НМА по балансовой стоимости
04.02 – для учета НИОКР по балансовой стоимости
05 – для учета начисленной амортизации НМА и НИОКР
08.05 – временный счет для поступления НМА и НИОКР или создания собственными силами
Документы, работающие с НМА и НИОКР
Операции над НМА и НИОКР
Перед началом использования формируется Акт НМА-1
Может начисляться 2 способами:
Амортизация в бухгалтерском учете
Правила начисления амортизации для БУ аналогичны правилам при амортизации ОС:
Способы амортизации для БУ:
Важно! С 01 января 2016 г. согласно изменениям в п.3.1 ПБУ 14/2007 и п.14 ПБУ 17/02 организациям, применяющим упрощенные способы бухгалтерского учета (ч.4 и 5 ст. 6 402-ФЗ), разрешено списывать единовременно, без амортизации стоимость НМА и НИОКР (Источник: приказ Минфина России от 16.05.2016 №64-Н)
Амортизация в налоговом учете:
По нормам НК РФ амортизировать можно только амортизируемое имущество
В НК РФ нет понятия НМА и НИОКР, а только амортизируемое или не амортизируемое имущество. Правила амортизации для НУ аналогичны изученным в теме ОС
Способы амортизации для НУ:
Если невозможно установить срок использования НМА, то берется 10 лет, но не больше срока деятельности организации
Выбытие НМА и НИОКР
При любом выбытии составляют Акт НМА-4, который делает проводки в зависимости от способа начисления амортизации объекта
Расходы на НИОКР
Автор: Поздышева О. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Какие затраты относятся к расходам на НИОКР? В каких случаях расходы будут признаваться для целей налогообложения с коэффициентом 1,5? Как отразить в учете операции, если в результате НИОКР был создан нематериальный актив?
Какие затраты относятся к расходам на НИОКР?
Особенности учета при исчислении налога на прибыль расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее – НИОКР) установлены ст. 262 НК РФ.
Положения этой статьи требуют обособления в налоговом учете расходов на НИОКР, к которым согласно п. 1 данной статьи относятся:
расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
расходы на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Обратите внимание: согласно п. 10 ст. 262 НК РФ положения данной статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
К расходам на НИОКР относятся (п. 2 ст. 262 НК РФ):
суммы расходов на оплату труда (пп. 2);
материальные расходы (пп. 3);
расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы (пп. 3.1);
другие расходы, связанные с НИОКР (пп. 4);
стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (если налогоплательщик выступает в роли заказчика) (пп. 5);
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6).
Остановимся на этих расходах подробнее.
Амортизация ОС и НМА
Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ, к расходам на НИОКР относятся суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых названные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.
Полагаем, подобная формулировка указывает на необходимость ведения раздельного учета в налоговых регистрах сумм начисленной амортизации по таким ОС и НМА, а также наличия доказательств того, что обозначенное имущество использовалось исключительно для выполнения НИОКР. Об этом свидетельствует, в частности, норма, закрепленная в п. 13 ст. 258 НК РФ, согласно которой при применении нелинейного метода объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
Расходы на оплату труда
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:
суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении этих разработок, за период осуществления данными работниками НИОКР;
суммы страховых взносов, начисленные в установленном НК РФ порядке на указанные расходы на оплату труда.
При этом из всех видов затрат на оплату труда, поименованных в ст. 255 НК РФ, к расходам на НИОКР могут быть отнесены только следующие виды выплат:
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1);
начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2);
начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3);
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, включая договоры подряда (п. 21).
Если работники, участвующие в НИОКР, в период выполнения разработок привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).
Материальные расходы
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР входят материальные расходы, предусмотренные пп. 1 – 3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно затраты на приобретение:
сырья и (или) материалов;
инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым;
топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии.
При этом в состав материальных расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР, не могут быть отнесены затраты на приобретение комплектующих изделий, требующих монтажа, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними контрагентами или структурными подразделениями самого налогоплательщика.
Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы
Согласно пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР входят расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования данных прав исключительно в НИОКР.
Обращаем ваше внимание, что с 01.01.2021 Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ данная норма признается утратившей силу.
Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР
В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок, в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 данного пункта.
Отметим, что расходы, превышающие названный лимит «не пропадут», они будут учтены в составе прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Об этом говорится в п. 5 ст. 262 НК РФ.
К другим расходам могут относиться амортизационные, материальные и зарплатные расходы, которые «не прошли» по пп. 1 – 3.1 п. 2 ст. 262. На основании разъяснений Минфина, данных в Письме от 16.05.2013 № 03-03-10/1723, рассмотрим эти расходы.
Амортизационные отчисления.
Если ОС используются не только для выполнения НИОКР, но и для осуществления иной деятельности налогоплательщика, то расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801).
При этом сумма амортизации, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ (то есть в перечне расходов на НИОКР она отражается не по статье «амортизационные отчисления», а по статье «другие расходы). Соответственно, сумма амортизации, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Полагаем, можно распределять суммы начисленной амортизации пропорционально:
а) площади помещений, используемых в НИОКР;
б) расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР;
в) амортизации, начисленной по объектам ОС и НМА, используемым исключительно при проведении НИОКР.
Амортизационная премия.
Установленный п. 9 ст. 258 НК РФ порядок учета амортизационной премии в целях налогообложения прибыли применяется только в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.
При этом если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит учету в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию.
Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для различных научных исследований и разработок. В этом случае налогоплательщик, использующий право на применение амортизационной премии либо после ввода основного средства в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.
Расходы на оплату труда.
Как отмечалось выше, согласно пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются только расходы на оплату труда, перечисленные в п. 1 – 3 и 21 ст. 255 НК РФ.
В этом случае все остальные виды расходов на оплату труда, поименованные в ст. 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75 % оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ соответственно.
В отсутствие непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в п. 4 – 10, 12 – 20 и 22 – 25 ст. 255 НК РФ, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.
Материальные расходы.
Подлежит учету в составе других расходов на НИОКР согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ продукция (работы, услуги) собственного производства, отпущенная в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР.
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности
В силу пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ.
Отчисления на формирование фондов согласно пп. 6 п. 2 и п. 6 ст. 262 НК РФ признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы произведены, в сумме не более 1,5 % доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Общий порядок списания расходов на НИОКР
Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 – 5 п. 2 указанной статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих разработок в порядке, закрепленном в ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не установлено настоящей статьей.
Когда расходы на разработки учитываются с коэффициентом 1,5?
Пункт 7 ст. 262 НК РФ дает право налогоплательщикам, осуществляющим расходы на НИОКР по установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 Перечню, включать указанные расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5:
или в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ);
или в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, указанных в п. 9 данной статьи, в порядке, предусмотренном НК РФ.
В этих целях к фактическим затратам на НИОКР относятся затраты, названные в пп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Обратите внимание: согласно п. 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщики, использующие право на применение коэффициента 1,5 при учете расходов для целей налогообложения, должны представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) (далее – отчет), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Требования к отчету таковы:
представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ);
представляется в отношении каждой НИОКР (отдельного этапа работы);
должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
К сведению: общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов закреплены в ГОСТ 7.32-2017 «Межгосударственный стандарт. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» (введен в действие Приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст).
При этом налоговый орган вправе назначить экспертизу указанного отчета в целях проверки соответствия выполненных разработок Перечню. Экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.
Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе. При этом при подаче налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе, в формате и по форме, которые утверждены Приказом ФНС России от 02.04.2018 № ММВ-7-3/186@.
В случае непредставления отчета, либо его отсутствия в определенной Правительством РФ государственной информационной системе, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
Если выполнение НИОКР по Перечню производитсяпо этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.
Возможность признания расходов на НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена. На это указал Минфин в Письме от 17.04.2013 № 03-03-06/1/12967.
Если в результате разработок получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности
В соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются НМА.
По выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике:
1) НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
2) названные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.
Обратите внимание: в случае реализации с убытком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5, данный убыток не учитывается для целей налогообложения.