Учет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений
«Финансовая газета», N 40, 2001
Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений. Бюджетное учреждение, призванное осуществлять функции некоммерческого характера, в соответствии со ст.50 Гражданского кодекса Российской Федерации может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы» (в ред. от 12.01.1999) к доходам от предпринимательской деятельности бюджетных организаций относятся доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам. Услуги, относимые к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, определяются законодательными актами Российской Федерации в области образования, науки, культуры, здравоохранения. Так, в соответствии со ст.47 Закона Российской Федерации «Об образовании» (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ) к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:
реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
торговля покупными товарами, оборудованием;
оказание посреднических услуг;
долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.
Аналогичные нормы содержатся в Законе Российской Федерации от 09.10.1992 N 3612-1 «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» (в ред. от 27.12.2000), Законе Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (в ред. от 02.04.1993).
Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими.
Для учреждений образования не является предпринимательской платная деятельность, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Данная норма содержится в п.2 ст.47 Закона Российской Федерации «Об образовании».
Бухгалтерский учет предпринимательской деятельности бюджетных учреждений ведется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (в ред. от 09.06.2001).
Бухгалтерский учет операций по исполнению сметы доходов и расходов от предпринимательской деятельности осуществляется в несколько этапов.
При отнесении расходов к предпринимательской деятельности необходимо иметь в виду следующее. Расходы по своему характеру подразделяются на прямые и накладные. Ряд расходов непосредственным образом связан с предпринимательской деятельностью и, следовательно, прямым образом относится на счет 220. Распределение накладных расходов, связанных с осуществлением нескольких видов операций, на предпринимательскую деятельность производится в соответствии с Инструкцией N 48 путем распределения пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общем объеме средств (включая бюджетные).
На втором этапе готовая продукция и изделия приходуются на складе на основании актов приемки или других документов. На сумму готовой продукции производится запись по дебету субсчета 080 и кредиту субсчета 220.
На третьем этапе на сумму сданной заказчикам продукции кредитуется субсчет 080 и дебетуется субсчет 280 по фактической стоимости продукции.
На четвертом этапе на основании выписанного счета производится бухгалтерская запись по дебету счета 153 и кредиту субсчета 401.
На шестом этапе фактическая стоимость готовой реализованной продукции списывается в дебет субсчета 400 с кредита субсчета 280. Таким образом, на субсчете 400 определится результат от реализации продукции (прибыль, убыток), который подлежит списанию на субсчет 410. Начисление налога на прибыль производится бухгалтерской записью по дебету субсчета 410 и кредиту субсчета 173.
Организация учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений имеет ряд особенностей. Так, при осуществлении предпринимательской деятельности бюджетное учреждение приравнивается к коммерческой организации. Это означает применение к бюджетному учреждению общего режима налогообложения, т.е. обязанность по исчислению, предоставлению отчетности и уплате НДС, налога на пользователей автодорог, налога на прибыль. Порядок исчисления налогооблагаемых баз, отражения начисленных налогов на счетах бухгалтерского учета аналогичен порядку для коммерческих организаций. Однако из общего правила есть два весьма серьезных исключения для бюджетных организаций.
Реинвестированием считаются все расходы, производимые учреждением, предусмотренные Бюджетной классификацией расходов Российской Федерации, за исключением расходов, связанных с социальным обеспечением сотрудников (материальной помощи, путевок в дома отдыха, выдачи ссуды на приобретение квартир, лечение), и расходов сверх норм, установленных законодательством (командировочные, представительские, расходы на рекламу, повышение квалификации).
К реинвестированию можно отнести расходы на (список не является исчерпывающим):
оплату труда работников образовательных учреждений и начисления на оплату труда, стипендии учащимся;
приобретение специального оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе, учебных программ;
капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов учреждений образования, спортивных сооружений.
Согласно второму варианту реинвестирование осуществляется через проведение расходов по дебету субсчета 220-р и кредиту соответствующих субсчетов. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму льготы производится записью: Д-т 410, К-т 220-р.
Ниже представлен алгоритм учета операций по предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, включающий ряд последовательных шагов.
Специфика учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений связана также с арендой основных фондов. В соответствии с нормативными актами сдача в аренду основных фондов относится к предпринимательской деятельности бюджетной организации. Однако с 1 января 2000 г. в соответствии со ст.26 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ «О федеральном бюджете на 2000 год», ст.21 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ «О федеральном бюджете на 2001 год» сумма арендной платы за сдачу в аренду федерального имущества является дополнительным источником бюджетного финансирования. Учет арендной платы, поступившей на счета 40102 «Доходы федерального бюджета», осуществляется отделениями федерального казначейства в соответствии с кодами бюджетной классификации доходов бюджета Российской Федерации. Таким образом, порядок учета операций по сдаче в аренду федерального имущества отличается от порядка учета других форм осуществления предпринимательской деятельности бюджетного учреждения. Исходя из правового и экономического содержания арендная плата вообще исключается из состава коммерческой деятельности бюджетной организации, поскольку одним из основных условий для отнесения деятельности к предпринимательской является владение и свободное распоряжение средствами, полученными от осуществления такой деятельности и остающимися после уплаты налогов. Суммы, поступившие от арендной платы на счет федерального казначейства, служат пополнением федерального бюджета, и их расходование будет производиться в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой вышестоящей организацией. Поэтому бухгалтерский учет доходов и расходов от сдачи в аренду федерального имущества будет в соответствии с утвержденной классификацией относиться к операциям по бюджетной деятельности. Доходы, поступившие в текущем периоде, будут учитываться на субсчете 141 «Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения», расходы будут отнесены на субсчет 201 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия».
Таким образом, бухгалтерский учет предпринимательской деятельности бюджетного учреждения характеризуется некоторым разрывом между данными бухгалтерского и налогового учета со смещением в сторону расходов, несоответствием правового и экономического содержания форме отражения операций в бухгалтерском учете. Решение этих проблем возможно на пути дальнейшего совершенствования бюджетного учета.
Предпринимательская деятельность в бюджетном учреждении
Бюджетные учреждения могут оказывать платные услуги или вести другую деятельность, приносящую доход. Но вести такую деятельность разрешено, когда она помогает достижению целей, ради которых учреждение создано. Причем в некоторых случаях законодательство прямо запрещает ее вести.
Правовые основы деятельности учреждений
Понятие «учреждение» содержится в статье 120 Гражданского кодекса РФ. Это некоммерческая организация, которая создана собственником для выполнения им управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
В свою очередь Бюджетный кодекс РФ в статье 161 определяет бюджетное учреждение как организацию, которая создана органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления для выполнения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Эта деятельность финансируется из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда) по смете доходов и расходов.
Из этих определений видно, что основные цели деятельности бюджетных учреждений — это оказание государственных услуг. Учреждения не должны создаваться для получения прибыли — ведь услуги ими оказываются бесплатно или по утвержденным тарифам. Но эти тарифы тем не менее формируют доходную часть бюджета.
Гражданский кодекс РФ допускает, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Но это возможно в той мере, в какой помогает достижению целей, ради которых они созданы. Предпринимательская деятельность должна соответствовать основным целям создания некоммерческой организации. Следовательно, такая деятельность может быть только факультативной и никак не основной.
Ограничения на предпринимательство
Наряду с возможностью вести предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит прямой запрет на нее.
Например, Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 подпунктом «в» пункта 4 запрещает всем федеральным службам по надзору оказывать платные услуги.
Эта норма права получила развитие и в других нормативных актах в отношении конкретных федеральных служб. Так, например, Федеральное казначейство не вправе оказывать платные услуги (п. 7 Положения о Федеральном казначействе).
Аналогичная норма установлена постановлением Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459 и для Федеральной таможенной службы.
Как получить разрешение на коммерческую деятельность
Некоторым бюджетным учреждениям разрешено осуществлять деятельность, приносящую доход. Это, например, учреждения здравоохранения и образования.
Предпринимательская деятельность может осуществляться учреждением, если в учредительных документах это специально отражено. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Такое правило установлено статьей 298 Гражданского кодекса РФ.
Следовательно, разрешение на приносящую доход деятельность бюджетное учреждение получает у вышестоящей организации (собст-венника его имущества) и такое разрешение должно быть закреплено в учредительных документах. То есть в уставе (положении и т. п.) должны быть указаны виды разрешенной деятельности.
Обратите внимание: для осуществления некоторых видов деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую лицензию.
Например, статья 47 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» определяет такую возможность для образовательного учреждения, если это предусмотрено его уставом. Эта статья содержит и ограниченный перечень разрешенных видов деятельности.
Если коммерческая деятельность будет идти в ущерб уставной образовательной деятельности, то учредитель или орган местного самоуправления имеет право ее приостанавливать до решения суда по этому вопросу.
Как открыть лицевой счет
Для использования предоставленного законодательством права на ведение приносящей доход деятельности учреждению необходимо открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейст-ва. На нем будут обособленно учитываться операции по такой деятельности (п. 2 приказа Минфина России от 21 июня 2001 г. № 46н).
Лицевой счет открывается на основании генерального разрешения.
Для открытия лицевого счета в орган Федерального казначейства необходимо представить документы, перечисленные в пункте 6 инструкции, которая утверждена приказом Минфина России № 46н:
— подлинник разрешения на открытие лицевого счета;
— заявление на открытие лицевого счета с указанием, что он предназначен для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
— карточку образцов подписей.
Смета доходов и расходов
Доходы от приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).
Функции по утверждению смет доходов и расходов возложены на главных распорядителей бюджетных средств (п. 4 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ). Он также утверждает и представленные учреждением сметы доходов и расходов по внебюджетной деятельности. Один экземпляр сметы должен быть представлен в орган Федерального казначейства.
В течение финансового года учреждение при необходимости вправе вносить уточнения в смету доходов и расходов. При этом составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем бюджетного учреждения и главным распорядителем бюджетных средств (п. 6 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ). Уточненная смета также представляется в казначейство.
Вопросы налогообложения
Налоговым законодательством специальные нормы по постановке бюджетного учреждения на налоговый учет не установлены. То есть все бюджетные учреждения при их создании на основании статьи 83 Налогового кодекса РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения.
При постановке на учет учреждению присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 Налогового кодекса РФ). Поэтому после получения разрешения на предпринимательскую деятельность учреждению дополнительно становиться на учет как плательщику налога на прибыль и НДС не нужно.
Налог на добавленную стоимость
Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате НДС с организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они будут признаваться плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают операции, которые статьей 146 Налогового кодекса РФ признаются объектами налогообложения.
Если сумма выручки бюджетного учреждения за три последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 000 000 руб., то учреждение имеет право воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 Налогового кодекса РФ).
Кроме этого ряд операций освобождается от налогообложения. Их перечень приведен в статье 149 Налогового кодекса РФ. Но в соответствии с пунктом 6 этой статьи для применения вышеуказанной льготы учреждение должно иметь лицензию на тот вид осуществляемой деятельности, который подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством РФ.
Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может совершать одновременно как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые. В этом случае необходимо вести раздельный учет таких операций.
Налог на прибыль
Бюджетные учреждения, получающие доходы от деятельности, приносящей доход, признаются плательщиками налога на прибыль. В этом случае они определяют налоговую базу по правилам статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Эти правила обязывают их вести раздельный учет доходов и расходов, которые производятся за счет средств бюджетов всех уровней по смете, и средств, получаемых учреждением от предпринимательской дея-тельности.
В статье 321.1 Налогового кодекса РФ установлены правила определения налоговой базы, в частности:
— налоговая база представляет собой разницу между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и внереализационных доходов и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности;
— сумму превышения доходов над расходами до исчисления налога на прибыль нельзя направлять на покрытие расходов, которые преду-смотрены по смете бюджетного учреждения;
— при определении налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют средства, поступающие из бюджета на ведение уставной деятельности, и расходы, производимые за счет этих средств.
Что ждет в будущем бюджетные учреждения
Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ внес многочисленные изменения в Бюджетный кодекс РФ, которые в своем большинстве вступают в силу с 1 января 2008 года.
Так, пунктом 11 статьи 5 этого закона расширены права бюджетных учреждений в отношении распоряжения средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Например, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление некоторым бюджетным учреждениям, направляются ими на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального бюджета.
Законом о бюджете могут предусматриваться положения, которые позволят учреждениям использовать на обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной приносящей доход деятельности.
Использовать эти средства можно на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления использования. В уставе бюджетного учреждения также должны быть соответствующие положения о возможности вести такую деятельность.
Деятельность бюджетных учреждений: вопросы и ответы
Автор: Чагин К.Г., консультант по социальной политике Института экономики города (Москва)
Вопрос:
Может ли использоваться режим коммерческой тайны в отношении отдельных сторон внебюджетной деятельности БУ и его доходов от оказания платных услуг, которые не входят в состав госзадания?
В соответствии с федеральным законодательством о коммерческой тайне режим коммерческой тайны не может быть установлен лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, в отношении следующих сведений[1]:
Содержащихся в учредительных документах юридического лица, документах, подтверждающих факт внесения записей о юрлицах в соответствующие государственные реестры.
Содержащихся в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности.
О составе имущества государственного или муниципального унитарного предприятия, государственного учреждения и об использовании ими средств соответствующих бюджетов.
О загрязнении окружающей среды, состоянии противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановке, безопасности пищевых продуктов и других факторах, оказывающих негативное воздействие на обеспечение безопасного функционирования производственных объектов, безопасности каждого гражданина и безопасности населения.
О численности, о составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, в том числе об охране труда, о показателях производственного травматизма и профессиональной заболеваемости, о наличии свободных рабочих мест.
О задолженности работодателей по выплате зарплаты и социальным выплатам.
О нарушениях законодательства РФ и фактах привлечения к ответственности за их совершение.
Об условиях конкурсов или аукционов по приватизации объектов государственной или муниципальной собственности.
О размерах и структуре доходов некоммерческих организаций (НКО), о размерах и составе их имущества, об их расходах, о численности и об оплате труда их работников, об использовании безвозмездного труда граждан в деятельности НКО.
О перечне лиц, имеющих право действовать без доверенности от имени юрлица.
Обязательность раскрытия которых или запрет ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами.
Исходя из приведенных позиций БУ не может отнести к коммерческой тайне следующие сведения, касающиеся оказания им платных услуг (выполнения платных работ), не включенных в государственное или муниципальное задание:
о наличии имущества, которое используется для оказания услуг (выполнения работ), – позиции 3 и 9 вышеприведенного списка. Здесь сразу же напомним, что бюджетное учреждение является НКО [2].
о доходах, полученных от оказания услуг (выполнения работ), – позиция 9.
о расходах, связанных с оказанием услуг, – позиция 9.
о численности и размере оплаты труда сотрудников, задействованных в оказании услуг (выполнении работ), – позиция 9.
Кроме того, отметим, что к позиции 11 также относятся сведения, открытость и доступность которых БУ должны обеспечивать в соответствии с федеральным законодательством об НКО[3], о контрактной системе и Законом № 223-ФЗ[4]. Поэтому дополнительно к указанным выше данным, которые не могут быть предметом коммерческой тайны, и применительно к деятельности БУ по оказанию платных услуг (выполнению платных работ) вне рамок государственного или муниципального задания можно выделить следующие сведения:
1) план финансово-хозяйственной деятельности (ФХД);
3) планы закупок и планы-графики закупок;
4) заключенные договоры о закупке товаров (работ, услуг);
5) перечень услуг (работ), которые оказываются потребителям за плату в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, с указанием потребителей указанных услуг (работ);
6) перечень документов (с указанием номеров, даты выдачи и срока действия), на основании которых учреждение осуществляет деятельность (свидетельство о госрегистрации, лицензии и другие разрешительные документы);
7) количество штатных единиц учреждения (указываются данные о количественном составе и квалификации сотрудников учреждения на начало и на конец отчетного года);
9) изменение (увеличение, уменьшение) балансовой (остаточной) стоимости нефинансовых активов относительно предыдущего отчетного года (в процентах);
10) общая сумма выставленных требований в возмещение ущерба от недостач и хищений материальных ценностей, денежных средств, а также от порчи материальных ценностей;
11) изменения (увеличение, уменьшение) дебиторской и кредиторской задолженности учреждения в разрезе поступлений (выплат), предусмотренных планом ФХД относительно предыдущего отчетного года (в процентах), с указанием причин образования просроченной кредиторской задолженности, а также дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
12) суммы доходов, полученных учреждением от оказания платных услуг (выполнения работ);
13) цены (тарифы) на платные услуги (работы), оказываемые потребителям (в динамике в течение отчетного периода);
14) общее количество потребителей, воспользовавшихся услугами (работами) учреждения (в том числе платными для потребителей);
15) количество жалоб потребителей и принятые по результатам их рассмотрения меры.
16) суммы кассовых и плановых поступлений (с учетом возвратов) в разрезе поступлений, предусмотренных планом ФХД;
17) суммы кассовых и плановых выплат (с учетом восстановленных кассовых выплат) в разрезе выплат, предусмотренных планом ФХД;
18) общая балансовая (остаточная) стоимость недвижимого имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления (в том числе переданного в аренду или в безвозмездное пользование);
19) общая балансовая (остаточная) стоимость движимого имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления (в том числе переданного в аренду или в безвозмездное пользование);
20) общая площадь объектов недвижимого имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления (в том числе переданного в аренду или в безвозмездное пользование);
21) количество объектов недвижимого имущества, находящегося у учреждения на праве оперативного управления;
22) объем средств, полученных в отчетном году от распоряжения в установленном порядке имуществом, находящимся у учреждения на праве оперативного управления;
23) общая балансовая (остаточная) стоимость недвижимого имущества, приобретенного учреждением в отчетном году за счет средств, выделенных органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, учреждению на указанные цели;
24) общая балансовая (остаточная) стоимость недвижимого имущества, приобретенного учреждением в отчетном году за счет доходов, полученных от платных услуг и иной приносящей доход деятельности.
Обратите также внимание на то, что приведенный перечень может быть не исчерпывающим – учредитель, устанавливая порядок составления публичного отчета своих подведомственных учреждений о результатах их деятельности, вправе его расширить.
Таким образом, возможности БУ по «сокрытию» каких-то сведений о себе достаточно ограничены. К коммерческой тайне учреждение может отнести, пожалуй, только информацию о технологиях (методиках) оказания платных услуг (например, используемые неполные патенты, программные продукты, какие-то технологии производства продукции), информацию о проведенных маркетинговых исследованиях. При этом в первом случае следует помнить о требованиях, установленных федеральным законодательством о защите прав потребителей в части права потребителей на информацию о товарах (работах, услугах)[5] – например, от потребителя нельзя скрывать сведения об использованных в процессе изготовления продуктов питания пищевых добавок, биологически активных добавок, о наличии в продуктах питания компонентов, полученных с применением генно-инженерно-модифицированных организмов, если содержание последних в таком компоненте более 0,9%).
Вопрос:
В бюджетном образовательном учреждении действует здравпункт. Вправе ли учреждение оплачивать труд работающего там персонала из средств субсидии на выполнение госзадания? При этом само задание не включает в себя оказание медицинской помощи.
В соответствии с гражданским законодательством БУ обладает самостоятельностью в расходовании средств, полученных от приносящей доход деятельности (абз. 2 ч. 3 ст. 298 ГК РФ). В трактовке п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ субсидии, предоставляемые бюджетным учреждениям, тоже являются доходами, однако фактически законодатель, конечно, наделил БУ самостоятельностью только в расходовании средств, полученных от оказания платных услуг (выполнения платных работ). Поэтому расходовать средства субсидии, предоставленной учреждению на выполнение госзадания, следует все-таки с согласия учредителя.
На практике ответ на данный вопрос зависит еще и от того, функционирует ли здравпункт в учреждении все-таки ради выполнения госзадания или абсолютно независимо от него. Само задание может и не включать указания на предоставление медпомощи, но в соответствии с каким-то правилами или стандартами оказание образовательных услуг по заданию должно сопровождаться наличием возможности оказать в случае необходимости медпомощь (например, при обучении плаванию). Если же работа здравпункта связана исключительно с оказанием учреждением платных услуг вне рамок задания, оплачивать работу сотрудников здравпункта из средств субсидии категорически не рекомендуется. На практике контрольные органы предъявляют учреждениям по этому поводу претензии, требуя от них финансировать деятельность по предоставлению платных услуг из внебюджетных средств, а при судебном обжаловании этих претензий суды не поддерживают позицию учреждений[6].
Вопрос:
Муниципальное бюджетное учреждение дополнительного образования (спортивная школа) за счет внебюджетных средств приобрело оборудование в тренажерный зал. Данное имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления, является муниципальным, но используется при оказании платных услуг. Кто должен оплачивать расходы на содержание этого имущества – учредитель или само учреждение?
Движимое имущество БУ может являться особо ценным или не относиться к этой категории[7]. При этом к особо ценному учредитель может отнести и имущество, которое приобретено учреждением за счет внебюджетных средств: критерии включения имущества учреждения в состав особо ценного не содержат ограничений в отношении финансового источника его приобретения[8]. В свою очередь, финансовое обеспечение выполнения БУ государственного или муниципального задания осуществляется учредителем, в том числе с учетом расходов на содержание особо ценного движимого имущества – за исключением случая, если учреждение сдает его в аренду (абз. 2 и 3 ч. 6 ст. 9.2 Закона об НКО).
Если движимое имущество не отнесено учредителем к категории особо ценного, то все расходы на его содержание несет учреждение.
Таким образом, если указанное в вопросе имущество не отнесено учредителем к категории особо ценного движимого, то все расходы на его содержание должно нести само учреждение. А вот если отнесено, необходимо учитывать, как учредитель понимает приведенную в федеральном законодательстве формулировку «с учетом расходов» (см. выше) – ведь конкретные правила финансового обеспечения выполнения государственного или муниципального задания устанавливаются на уровне конкретного учредителя (ч. 7 ст. 9.2 Закона об НКО), причем иногда индивидуально, применительно к конкретным учреждениям. Например, в отношении федеральных БУ действует условие, согласно которому учитываются все затраты на содержание любого такого имущества[9], хотя общей нормативной тенденцией на всех уровнях является исключение с 2019 года из расчета объема субсидий на выполнение заданий затрат, связанных с содержанием имущества, не используемое для выполнения заданий[10].
Вопрос:
Обязано ли БУ публиковать на официальном сайте (bus.gov.ru) расчеты (обоснования) по выплатам, являющиеся справочной информацией к плану ФХД?
В соответствии с общефедеральными требованиями к составлению и утверждению плана ФХД расчеты (обоснования) плановых показателей по выплатам учреждения прилагаются к представляемому на утверждение проекту плана, а план ФХД бюджетного учреждения утверждается руководителем учреждения, если иное не установлено учредителем[11] («иным» на практике может быть утверждение плана самим учредителем). Таким образом, функция этих документов, носящих справочный характер (что отдельно обозначается в указанных требованиях), фактически заключается в том, чтобы обосновать общие цифры по плановым выплатам, которые будут затем зафиксированы в утвержденном плане. В состав самого плана ФХД эти документы не входят, упоминание о них также отсутствует в правилах предоставления информации государственным (муниципальным) учреждением и ее размещения на официальном сайте[12]. Поэтому размещать эти документы на сайте bus.gov.ru не требуется.
[1] Статья 5 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне».
[2] Часть 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон об НКО).
[3] Часть 3.3 ст. 32 Закона об НКО, Общие требования к порядку составления и утверждения отчета о результатах деятельности государственного (муниципального) учреждения и об использовании закрепленного за ним государственного (муниципального) имущества», утв. Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 № 114н.
[4] Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».
[5] Статья 10 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей».
[6] См., например, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2018 № 01АП-1901/2018 по делу № А43-32833/2017.
[7] Часть 11 ст. 9.2 Закона об НКО, Порядок отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 538.
[8] Письмо Минфина РФ от 31.08.2017 № 02-06-10/56069.
[9] Подпункт «в» п. 20 Положения о формировании государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 № 640. В данном положении также есть норма, по которой учредитель несет только часть расходов по содержанию имущества учреждения, которое не используется для выполнения госзадания (п. 34), но так как речь идет только об электрической и тепловой энергии, фактически эта норма касается исключительно недвижимого имущества.
[10] Например, Постановление администрации Каменского района от 10.11.2017 № 1101 «Об основных направлениях бюджетной и налоговой политики Каменского района Пензенской области на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов».
[11] Абзац 2 п. 11 и п. 22 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утв. Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81н.
[12] Порядок предоставления информации государственным (муниципальным) учреждением, ее размещения на официальном сайте в сети Интернет и ведения указанного сайта, утв. Приказом Минфина РФ от 21.07.2011 № 86н.