Учет у застройщика по договору долевого строительства
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация-застройщик находится на ОСНО, строит жилые многоэтажные дома. Она начала работать со счетами эскроу. В настоящее время у организации на счете 08 отражена построенная за счет собственных средств часть жилья. Организации вскоре будет предоставлен кредит на строительство остальной части (70%) жилья. Деньги дольщиков учитываются за балансом.
Надо ли часть жилья, построенную за счет собственных средств, и часть жилья, построенную за счет кредитных средств, учитывать раздельно? Как закрывать счет 08 по окончании строительства: на счет 41, 43 или иначе?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не вытекает обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство в зависимости от того, осуществлялась ли оплата выполненных работ, полученных материалов и пр. собственными средствами застройщика или кредитными средствами.
Вместе с тем раздельный учет необходим в целях налогообложения прибыли, поскольку порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различается.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.
Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.
Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.
ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.
8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)
Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru
Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит
Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter
Налоговая учетная политика у заказчика строительства
Краткое пояснение основных понятий для строительной организации
Постройка такого объекта, как многоквартирный жилой дом, — это сложноорганизованный многоэтапный процесс. Однако в нем можно выделить несколько базовых моментов:
Исходя из этой градации, в строительном бизнесе выделяют такие понятия:
Об особенностях налогообложения у заказчика-застройщика и поговорим далее.
Особенности договоров по продаже квартир
Сегодня на рынке распространены 2 формы заключения договоров с покупателями квартир в новом доме:
В 1-м случае сделка по реализации готовой квартиры (созданной силами заказчика-застройщика) приравнивается к реализации готовой продукции с соответствующим учетом и налогообложением. В формате данного материала останавливаться на этом варианте подробно мы не будем.
О нюансах обложения налогом на имущество строящихся объектов читайте в статье «Налог на имущество — объект незавершенного строительства».
В случае заключения ДДУ средства, поступившие от дольщика, обычно квалифицируются сначала как средства целевого назначения. При этом дальнейшие метаморфозы, которые могут происходить с такими средствами (в том числе для целей налогообложения), отдельными регулирующими положениями в настоящее время не регламентированы. Они и станут предметом рассмотрения в первую очередь.
Нововведения, которые нужно учесть при составлении учетной политики для целей бухучета
С 2022 года вводится ряд новый ФСБУ, нормы которых обязательно нужно учесть в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если у вас единая учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета, учтите следующие нововведения:
Как организации перейти на учет аренды (лизинга) по новому ФСБУ 25/2018, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Напомним, учет запасов с 2021 года должен вестись в соответствии с нормами ФСБУ 5/2019 «Запасы». Подробнее о правилах стандарта читайте здесь.
Нюансы налогового учета при ДДУ и что нужно отразить в учетной политике
Сначала необходимо разобраться, как и в какой момент у заказчика-застройщика могут образоваться доходы по договорам ДДУ.
Обычно в стоимость ДДУ включается некоторая сумма вознаграждения заказчику-застройщику за выполняемые им в ходе строительства функции. Это делается в первую очередь для равномерного признания доходов, достаточных для финансирования текущих нужд самого заказчика. Такое вознаграждение и произведенные за счет него расходы заказчика включаются в налоговую базу того периода, в котором было получено вознаграждение и произведены расходы. Метод позволяет не формировать в налоговом учете неизбежный в других случаях убыток, накапливающийся по ходу стройки до момента ее завершения и начала реализации квартир.
Доход может быть сформирован в виде фактической разницы между суммой, полученной от инвестора, и стоимостью передаваемой инвестору квартиры. Традиционно стоимость ДДУ в уменьшение не пересматривается (такое условие включается в договор). То есть образовавшиеся в пользу заказчика-застройщика разницы остаются в его распоряжении. Налоговый учет этих разниц влечет за собой сразу 3 подхода, причем по-своему спорных:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Третий подход прямо связан со спецификой отражения операций по ДДУ в бухгалтерском учете. Например, эксперты, в качестве рабочего рассматривают блок проводок, фигурирующий в материалах дела № А40-76189/13, завершенного определением ВС РФ от 13.07.2015 № 305-КГ 15-6964:
Несмотря на то что проводки являются явно нетиповыми (например, Дт 86 Кт 08, Дт 86 Кт 90 нет в списке корреспонденций счетов в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), ни инициировавшая разбирательство московская ИФНС, специализирующаяся на строительных организациях, ни судебные эксперты не возразили против таких бухгалтерских записей. Следовательно, они могут считаться правомерными и по ним можно формировать соответствующие налоговые регистры.
Завершая описание способов отражения в учетных регистрах ДДУ, необходимо вспомнить и мнение аудиторов по данному вопросу. А аудиторы предлагают 4-ю версию, тоже связанную с бухучетом. Например, по мнению экспертов БДО «Юникон», учитывать финансовый результат от договора ДДУ в бухучете нужно аналогично купле-продаже:
Бухгалтерский учет застройщика. Три важных аспекта
директор ООО «Инкубатор для бухгалтера», к.п.н., аудитор
Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными? По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия, если его вознаграждение оговорено в цене договора? Как ведется налоговый учет? Ценные рекомендации для застройщиков многоквартирных домов
Применение кассового аппарата застройщиком
Ситуация 1. Нужно ли застройщику применять кассовый аппарат, если дольщик оплачивает договор наличными?
Да, нужно. Эта позиция отражена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 11.11.2010 № 17-15-118100 и опирается на арбитражную практику (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 по делу № А31-144/07-16, поддержанное Определением ВАС РФ от 28.11.2007 № 15504/07). А главное — Постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов …» являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи. Это толкование (ст. 431 ГК РФ) обязывает застройщика соблюдать требования Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов…».
Бухгалтерский учет застройщика по договорам ДДУ
Ситуация 2. По какой схеме ведет бухгалтерский учет застройщик, привлекающий средства по договорам долевого участия (ДДУ), если его вознаграждение оговорено в цене договора?
Будем исходить из того, что средства дольщиков, предназначенные для строительства, но так и не израсходованные застройщиком по целевому назначению, также остаются в его распоряжении. Эту сумму именуют экономией застройщика. И еще предположим, что в возводимом доме не будет помещений производственного назначения. Тогда застройщик не ведет расчетов по НДС (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Учетные записи застройщика показаны в таблице 1.
Таблица 1. Учетные записи застройщика
| Операции | № строки | Дебет | Кредит |
| До получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию | |||
| Отражаются обязательства сторон по заключенным ДДУ в части целевого финансирования строительства (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ) | 1 | 76 | 86 |
| Поступают средства целевого финансирования | 2 | 51 | 76 |
| Поступают средства на содержание застройщика | 3 | 51 | 62 |
| Признаются затраты на строительство | 4 | 08 | 60, 76 и др. |
| Признаются затраты на содержание застройщика | 5 | 20 | 02, 10, 70, 69 |
| На дату получения разрешения (ст. 55 ГрК РФ) | |||
| Приняты к учету отдельные квартиры по учетной стоимости (исходя из доли площади квартиры в общей жилой площади дома) | 6 | 43 | 08 |
| Закрывается счет 08 — при наличии экономии застройщика | 7 | 08 | 91 |
| После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию | |||
| Списываются квартиры в связи с регистрацией дольщиками права собственности | 8 | 86 | 43 |
| Признаны текущие затраты (не предусмотренные сводным сметным расчетом) | 9 | 26 | 02, 10, 70, 69, |
| Списаны текущие затраты в отсутствие выручки | 10 | 91 | 26 |
| Признана выручка от оказания услуг (каждому дольщику в отдельности) | 11 | 62 | 90 |
| Списаны затраты на содержание застройщика | 12 | 90 | 20, 26 |
| Закрытие счетов 90 и 91 для выявления финансового результата — если в обоих случаях прибыль | 13 | 90,91 | 99 |
| Начислен налог на прибыль | 14 | 99 | 68 |
Ниже — построчные пояснения к этой таблице, c указанием номера строки и комментария
Налоговый учет у застройщика
Доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Поэтому вынудить застройщика к признанию дохода от экономии до получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию (а тем более в условиях экономического кризиса) невозможно. Что и подтверждает Письмо Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306.
Поскольку ДДУ носят долгосрочный характер, вознаграждение застройщика, предусмотренное договором, нужно распределить равномерно на срок, указанный в договоре (абз. 8 ст. 316 НК РФ, пп. 2 п. 4 ст. 4 Закона № 214-ФЗ). При этом расходы на оказание услуг списывают ежемесячно в полном объеме (азб. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Учет у застройщика по договору долевого строительства
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Застройщик осуществляет строительство многоэтажного жилого дома с парковками и кладовками. Застройщик не отказался от применения установленного статьей 149 НК РФ освобождения, ведет пообъектный раздельный учет. Строительство осуществляется как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций. Дом строится только для передачи или продажи. С покупателями заключается договор долевого участия. Деньги от дольщиков поступают на счета эскроу в банк. Этот же банк осуществляет проектное финансирование на строительство этого дома. После окончания строительства квартиры, парковки и кладовки передаются дольщикам по акту приема-передачи. Банк после погашения кредита и процентов возвращает остаток денег застройщику.
Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить доход от передачи квартир и нежилых помещений? Облагаются ли НДС данные доходы?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли застройщик определит прибыль после передачи объекта дольщикам как разницу между ценой договора и произведенными затратами.
Существуют предпосылки считать, что у застройщика не возникает объект налогообложения НДС по сумме экономии средств в случае строительства жилого дома смешанным способом с привлечением средств дольщиков. Но такая позиция, вероятнее всего, будет критически оценена контролирующим органом. Имеются также суды с противоположным мнением.
Налог на прибыль
Исходя из буквального прочтения абзаца 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, денежные средства участников ДДУ, хранящиеся на счетах эскроу, не являются в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования (письма Минфина России от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19527, от 12.02.2020 N 03-03-07/9465, от 13.12.2019 N 03-11-06/2/97886, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573). Эта норма, напомним, относит к таковым аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
Регулятор сообщает, что указанная норма ст. 251 НК РФ применяется именно в отношении средств, полученных от дольщиков и (или) инвесторов, за счет которых застройщиком осуществляется соответствующая строительная деятельность (письма Минфина России от 02.03.2020 N 03-03-06/1/15099, от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90018).
Очевидно, что застройщик не имеет доступа к средствам на счетах эскроу в период строительства, и потому при неотнесении данных средств к поименованным в ст. 251 НК РФ доходам и в отсутствие специальных правил налогообложения деятельности застройщика, с позиции чиновников, налоговую базу ему необходимо исчислять в общеустановленном порядке, то есть с признанием выручки, которая может быть уменьшена на понесенные расходы (письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34378).
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30.07.2017 не выделяется. В связи с этим доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163).
Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость реализованного объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (пп. 1 п. 3 ст. 315, ст.ст. 318, 319 НК РФ). Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 31.08.2018 N 03-03-06/1/62238, от 10.08.2018 N 03-03-06/1/56584, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31, от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544).
Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.
Примеров судебной практики по оспариванию официального подхода к средствам дольщиков на счетах эскроу нами в ходе подготовки ответа не обнаружено. Поэтому если спор с налоговой не входит в планы налогоплательщика, ему целесообразно ориентироваться на предложенный чиновниками вариант формирования налоговой базы.
Вместе с тем есть вероятность, что такой подход просуществует ограниченное время и (или) изменится. Так, в упомянутом выше письме Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34378 сообщено, что Минфином России в Правительство РФ внесен проект Федерального закона «О внесении изменений в статью 251 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации» (подготовлен Минфином России 14.01.2020). В проекте предусматривается абзац тринадцатый пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ изложить в следующей редакции: «в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика либо на счетах эскроу средств дольщиков и (или) инвесторов. В случае если средства дольщиков аккумулируются на счетах эскроу, то расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования».
Получается, что в случае принятия соответствующего закона в налоговой базе застройщика поступления дольщиков на эскроу-счета не будут учитываются в качестве доходов, так же как и расходы, понесенные за счет таких поступлений.
Бухгалтерский учет
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Минфин определился с налогообложением у застройщиков, использующих счета эскроу (А.И. Серова, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 5, май 2020 г.);
— Переход на счета эскроу и расчеты с бюджетом по НДС (А.А. Соловьева, журнал «НДС: проблемы и решения», N 5, май 2020 г.);
— Вопрос: Какой забалансовый счет застройщик должен использовать для отражения денежных средств участников долевого строительства, размещенных в банке на счетах эскроу? На основании каких документов и в какой момент делать записи в забалансовом учете? (журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 1, январь 2020 г.)
— Вопрос: Организация является застройщиком в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Основная часть строительно-монтажных работ выполняется собственными силами застройщика, на некоторые виды работ привлекаются сторонние подрядчики. Каков порядок обложения НДС сумм, поступающих от дольщиков (инвесторов), у застройщика (после введения льготы, установленной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), самостоятельно выполняющего основную часть строительно-монтажных работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
— Вопрос: Организация-застройщик заключает договоры долевого участия в строительстве на основании Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» с физическими лицами на участие в строительстве нежилых помещений (кладовых) в подвале многоквартирного жилого дома. Застройщик осуществляет строительство собственными силами и с привлечением подрядных организаций. Облагаются ли эти операции НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
— Вопрос: ООО является застройщиком и привлекает денежные средства участников долевого строительства для возведения на земельном участке многоквартирного дома с встроенными помещениями общественного назначения и подземной автостоянкой. Застройщик самостоятельно строительные работы не осуществляет. В договоре долевого участия стоимость услуг застройщика не выделена. Условиями договора предусмотрено, что экономия, выраженная в разнице между средствами, внесенными дольщиками, и фактическими затратами по нежилым помещениям, не возвращается дольщикам. Будут ли облагаться НДС суммы, поступившие по договорам долевого участия на нежилые помещения, парковочные места? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2012 г.)
— Комментарий к письму Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-10/10 («Строительство: акты и комментарии для бухгалтера», N 8, август 2009 г.);
— Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена
24 сентября 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Судьи указали следующее. Участники долевого строительства, вступая в отношения с застройщиком, не заключают договор на реализацию строительных работ, следовательно, не являются стороной договора строительного подряда, которой реализуются строительные работы, а совместно участвуют в долевом строительстве путем вложения инвестиций, результатом которого становится объект недвижимости (жилое или нежилое помещение). В данном случае заказчик-застройщик и подрядчик совпадают в одном лице. Организация, совмещающая функции заказчика-застройщика и подрядчика, не может реализовывать строительные работы ни самому себе, ни другим лицам (дольщикам). Денежные средства, направляемые дольщиками на финансирование строительства, носят характер инвестиционных, не признаются в качестве оплаты в счет будущего выполнения работ и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ не подлежат обложению НДС.
С учетом приведенных норм передача объекта долевого строительства участнику не может быть признана реализацией, тем более что целью заключения договоров для участника долевого строительства является получение права на жилое (нежилое) помещение, а не работы, выполненные силами только ООО. (кирпичная кладка стен), поскольку в таком случае цель строительства для дольщика, инвестирующего в объект недвижимости, достигнута не будет.
Таким образом, налоговые органы не представили достаточных доказательств того, что в рамках заключенных обществом с физическими (юридическими) лицами инвестиционных договоров на финансирование строительства произошла передача третьим лицам результата выполненных работ, или общество получило дополнительное вознаграждение за какие-либо услуги возмездного характера, которое могло бы быть включено в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, то есть не доказали обязанность застройщика произвести начисление и уплату соответствующих сумм налога по основанию пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
*(2) Суд установил, что ООО получало денежные средства от дольщиков на основании договоров о долевом участии в строительстве жилых домов. Общество в рассматриваемом случае выступало в роли заказчика-застройщика и обязалось построить жилые дома с качеством, предусмотренным типовым проектом и с представлением инвесторам всех необходимых документов. Собственниками денежных средств являлись инвесторы, а Общество осуществляло лишь строительство объектов за счет инвестиционного имущества. Суд пришел к выводу, что по своей природе полученные Обществом денежные средства являлись инвестиционными. Статус денег, как вклада в долевое строительство, в результате того, что Общество являлось заказчиком и выполняло некоторые работы своими силами, не изменился, поэтому в силу положений пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ данные суммы не являются полученными от реализации товаров (работ, услуг), то есть выручкой, и не могут учитываться при исчислении, в частности, НДС.