МСФО 23 затраты по займам рассматривает как текущие или капитализируемые расходы. Как их разграничить и правильно признать, расскажем в нашей статье.
Что МСФО 23 относит к затратам по заимствованиям
В соответствии с п. 5 МСФО 23 затраты по займам — это:
Расшифровка таких расходов дается в п. 6 МСФО 23:
Об отечественном учете заемных средств см. в статье «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?».
Как МСФО 23 классифицирует расходы по займам
Затраты по займам МСФО 23 подразделяет на 2 группы:
Первая группа (капитализируемые затраты) обладает определенной спецификой, которая будет рассмотрена в следующих разделах. Вторая группа затрат признается без особых сложностей в том же периоде, в котором расходы были осуществлены.
Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23
Важно! Квалифицируемым признается актив, требующий значительного времени для подготовки к использованию или продаже.
К примеру, к группе КА относятся:
Не отвечают понятию КА активы:
Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость КА при соблюдении следующих условий:
Когда процентные расходы можно признать
Важным элементом процедуры признания процентов по займам в стандарте выделяется понятие «дата начала капитализации» (ДНК) — временной момент совпадения 3 условий:
При этом стандарт предписывает:
Стандарт расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже КА как:
При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ инертное владение активом — период его неизменного состояния.
Условия приостановления и прекращения капитализации
Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).
Капитализация не прерывается, если:
Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).
При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.
Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.
Поясним это на примере.
Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.
К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).
В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).
Что МСФО 23 обязывает отразить в отчетности
Требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам содержатся в п. 26 МСФО 23. Фирма обязана раскрыть:
При этом представляемая информация должна обладать определенными качественными характеристиками:
Кроме обязательных данных фирма вправе привести в отчетности ту информацию о затратах по займам, которую посчитает необходимой для наилучшего раскрытия и пояснения показателя.
Качественные характеристики информации для отчетности, составленной по отечественным стандартам, изучайте с помощью статьи «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».
Итоги
МСФО 23 затраты по займам делит на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В стандарте определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.
Учет кредитов и займов в 1С согласно РСБУ и МСФО
Привлечение заемных средств для субъектов предпринимательской деятельности имеет обыкновенный характер. Полученные кредиты и займы являются частью финансовых обязательств (согласно IAS32), учет которых подлежит особому контролю. Наличие кредитов и займов в числе источников финансирования организации влекут за собой риски, которые влияют на финансовые показатели деятельности организации.
Почему следует обратить внимание на учет кредитов и займов?
В МСФО (IFRS) 7 установлены требования к раскрытию финансовой информации.
Предприятие должно раскрывать информацию, которая бы позволила пользователям оценить характер и уровень рисков, связанных с финансовыми инструментами, к которым они подвержены на отчетную дату. Обычно такие риски включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск.
Нормативная база
В РСБУ и МСФО выделены свои правила учета кредитов и займов.
Основными нормативными документами, которые регулируют отражение заемных средств в бухгалтерском учете и МСФО являются:
Базовая архитектура решений на платформе 1С по блоку «Учет кредитов и займов»
Современные конфигурации 1С учитывают различия требований стандартов ПБУ и МСФО и предусматривают следующую архитектуру ИС:
Как видим, алгоритм отражения в рассматриваемых конфигурациях идентичен. Отличием являются документы, участвующие в данном процессе. Если в конфигурациях 1С:Управление холдингом и 1С:Бухгалтерия КОРП МСФО для отражения операций используются специальные документы «Отражение ФИ по амортизированной стоимости», «Сторно финансовых расходов», «Регламентная операция периода», то в конфигурации 1С:ERP используется документ «Операция (международный учет)», который подразумевает ручное заполнение.
Этапы учета финансовых инструментов
Первоначальное признание
Согласно ПБУ 15/2008 п.2 основная сумма обязательств по полученному займу или кредиту находит отражение в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность (для заемщика) в сумме фактически полученных денежных средств. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору)
Дополнительные расходы по займам
В МСФО (IFRS 9) в соответствии с п. 5.1.1 учет банковских кредитов производится по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, напрямую связанных с выпуском данного финансового обязательства, а впоследствии (п. 5.2.1) – по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента.
Оценка и учет после первоначального признания
В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в отчетном периоде, к которому они относятся. Проценты начисляются за фактическое время использования кредитных средств в текущем периоде.
В соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предприятие классифицирует все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента или по справедливой стоимости.
Практические примеры учета кредитов и займов в МСФО
01.03.2020 взят займ на сумму 3 000 000 руб. на срок до 31.07.2020. Рыночная процентная ставка 10%. По графику погашение основной суммы долга происходит:
Сумма уплаченных процентов 31.07.2020 составляет 50 000 руб.
Отражение данного примера в конфигурациях 1С представлено в наших инструкциях:
Преимущества и недостатки 1С в блоке «Учета кредитов и займов» согласно РСБУ и МСФО
1С:Бухгалтерия КОРП МСФО
Для кого создано решение: для организаций, не имеющих дочерних компаний.
предусмотрен конструктор отчетности, который дает возможность создавать отчетные формы произвольного формата и настраивать правила их заполнения при помощи формул
1С:Управление холдингом
Для кого создано решение: для головных компаний.
1С:ERP Управление предприятием
Для кого создано решение: для производственных организаций, не имеющих дочерних компаний.
Вывод
Если у Вас остались вопросы, специалисты департамента консалтинга и реализации проектов готовы проконсультировать вас.
Долговые инструменты: первоначальное применение МСФО (IFRS) 9
Низков Александр Иванович
ACCA, GARP, заместитель директора в ООО «Нивеком», сертифицированный специалист по XBRL
Большинство организаций учитывают какие-либо долговые финансовые активы (торговую дебиторскую задолженность, векселя, выданные займы, облигации и др.). Поэтому важно разобраться с вопросами, возникающими при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в отношении долговых финансовых инструментов.
Учет долговых финансовых активов при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9
Еще один важный вопрос возникает в отношении возможности классификации по усмотрению организации долговых финансовых активов как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Такое право у организации есть. По состоянию на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 компания вправе по собственному усмотрению классифицировать финансовый актив как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с п. 4.1.5 МСФО (IFRS) 9. Такое решение нужно принимать на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Выбранная классификация должна применяться ретроспективно [п. 7.2.8 МСФО (IFRS) 9].
Еще следует обратить внимание на ситуацию, когда до даты первоначального применения долговой финансовый актив (облигация, вексель, выданный заем и т. п.) уже был отнесен по усмотрению организации в категорию финансовых активов, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
На дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 нужно, по сути, классифицировать финансовый актив заново. Если окажется, что на дату первоначального применения долговой финансовый актив не должен классифицироваться как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это не позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, организации следует отменить свое предыдущее решение. Решение об отмене должно приниматься на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. И выбранную новую классификацию финансового актива нужно применять ретроспективно [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Если выяснится, что актив можно классифицировать как оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, поскольку это позволит устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие, у организации все равно есть право на реклассификацию такого актива в день первоначального применения МСФО (IFRS) 9. Ведь по состоянию на дату первоначального применения организация вправе отменить свое предыдущее решение о классификации финансового актива как оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток, даже если учет такого финансового актива по справедливой стоимости позволяет устранить или значительно уменьшить учетное несоответствие [п. 7.2.9 МСФО (IFRS) 9]. Принимать решение об отмене предыдущей классификации нужно на основе фактов и обстоятельств, существующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9. При этом новая выбранная классификация должна применяться ретроспективно.
Обесценение долговых финансовых активов
МСФО (IFRS) 9 содержит принципиально новые правила учета обесценения долговых инструментов. Чтобы лучше в них разобраться, вспомним, какие требования к учету обесценения долговых инструментов предъявляет МСФО (IAS) 39.
Согласно п. 46 МСФО (IAS) 39 все финансовые активы, кроме оцениваемых по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка, подлежат проверке на обесценение. На конец каждого отчетного периода следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценились [п. 58 МСФО (IAS) 39]. Согласно п. 59 МСФО (IAS) 39 финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и убытки от обесценения возникают, только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива. Такие события, приводящие к убытку, влияют на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. Если существует объективное свидетельство наличия убытка от обесценения займов и дебиторской задолженности или удерживаемых до погашения инвестиций, учитываемых по амортизированной стоимости, то сумма убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу [п. 63 МСФО (IAS) 39].
МСФО (IAS) 39 требует признавать только понесенные убытки от обесценения финансового актива. На практике, согласно МСФО (IAS) 39, убытки признаются, когда должник не погашает свою задолженность в срок, указанный в договоре. Ожидаемые убытки, в соответствии с МСФО (IAS) 39, не должны отражаться в финансовой отчетности по МСФО. Этот подход к признанию убытков от обесценения финансовых активов неоднократно подвергался серьезной критике. По мнению пользователей финансовой отчетности по МСФО, в результате применения этих правил признания убытки от обесценения отражались в финансовой отчетности слишком поздно, когда они уже были понесены. Фактически пользователей финансовой отчетности организации ставили перед фактом, сообщая им на страницах отчетности по МСФО, что финансовые активы организации обесценились.
Принимая во внимание упомянутую критику и учитывая недостатки модели учета убытков от обесценения, содержащейся в МСФО (IAS) 39, Совет по МСФО решил утвердить новые правила учета обесценения убытков. Поэтому новый стандарт по финансовым инструментам МСФО (IFRS) 9 cодержит принципиально иные правила признания не только понесенных, но и ожидаемых убытков от обесценения финансовых активов.
Пример 2
Долговой инструмент, оцениваемый по справедливой стоимости через прочий совокупный доход
Организация K покупает 15 декабря 2016 года облигацию со справедливой стоимостью 1000 руб. и оценивает ее по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Процентная (она же и эффективная) ставка по облигации — 5 % годовых. Облигация выпущена сроком на 10 лет. При первоначальном признании организация определила, что облигация не является кредитно-обесцененным финансовым активом.
Первоначальное признание облигации отражается в учете организации К следующими проводками:
Дт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 1000 руб.
Кт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.
Оплата стоимости облигации отражается следующей проводкой:
Дт «Прочая кредиторская задолженность» — 1000 руб.
Кт «Денежные средства и эквиваленты» — 1000 руб.
По состоянию на 31.12.2016 (то есть на отчетную дату) справедливая стоимость долгового инструмента снизилась до 950 руб. в результате изменений рыночных процентных ставок. Организация установила, что не было значительного увеличения кредитного риска с момента первоначального признания и что ожидаемые кредитные убытки должны быть оценены на сумму, равную 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, что составляет 30 руб. Следовательно, на 31.12.2016 уменьшение справедливой стоимости облигации отражается следующими проводками:
Дт «Убытки от обесценения» — 30 руб.
Дт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 50 руб.
Совокупный убыток по прочим совокупным расходам на отчетную дату составил 20 руб. Эта сумма состоит из общего изменения справедливой стоимости в размере 50 руб. (1000 руб. − 950 руб.), компенсированного изменением накопленной суммы обесценения на 30 руб., то есть ожидаемые кредитные убытки за 12 месяцев.
На 01.01.2017 организация решает продать облигацию по цене 950 руб., являющейся ее справедливой стоимостью на эту дату.
Дт «Денежные средства» — 950 руб.
Кт «Финансовый актив, учитываемый по справедливой стоимости через ПСД» — 950 руб.
Дт «Убыток от обесценения» — 20 руб.
Кт «Прочий совокупный доход (расход)» — 20 руб.
Последняя проводка на сумму 20 руб. делается для того, чтобы прекратить признание суммы убытка от переоценки облигации, накопленной в составе прочего совокупного дохода (расхода). Сумма, накопленная в составе прочего совокупного дохода (расхода), реклассифицируется в состав прибылей или убытков в день продажи облигации.
Для целей применения вышеупомянутых правил под кредитным убытком понимается разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке. Применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным активам для упомянутого дисконтирования применяется эффективная процентная ставка, скорректированная с учетом кредитного риска.
На каждую отчетную дату нужно оценивать резерв под убытки по финансовому активу в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания [п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9]. При этом необходимо принимать во внимание некоторые исключения.
Рассмотрим два примера учета убытков от обесценения: в соответствии с МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9.
Пример 3
Оценка кредитных убытков по МСФО (IAS) 39
Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев.
Согласно п. 58 МСФО (IAS) 39 на конец каждого отчетного периода организация должна оценивать наличие объективного свидетельства обесценения финансового актива или группы финансовых активов. Считается, что произошло обесценение финансового актива или группы финансовых активов и понесены убытки от обесценения, только в том случае, если существует объективное свидетельство обесценения. При этом убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения [п. 59 МСФО (IAS) 39].
Поскольку на отчетную дату отсутствуют объективные свидетельства обесценения финансового актива, организация D не признаёт никаких убытков от обесценения займов. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются.
Пример 4
Оценка 12-месячных ожидаемых кредитных убытков
Организация D выдала заем организации F на сумму 1 млн руб. Срок займа — 10 лет. При первоначальном признании организация D определила, что вероятность дефолта по выданному займу в течение следующих 12 месяцев равна 0,5 %. Оценка вероятности дефолта проводится с учетом ожиданий для инструментов с аналогичным кредитным риском (используется разумная и подтверждаемая информация, доступная без излишних затрат или усилий), а также принимается во внимание кредитный риск заемщика и экономический прогноз на следующие 12 месяцев. Организация D также определяет, что изменения в 12-месячной вероятности дефолта являются разумной аппроксимацией изменений вероятности дефолта за весь срок действия займа при определении того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания выданного займа.
На отчетную дату, предшествующую дате наступления срока платежа, было установлено, что никаких изменений величины вероятности дефолта (в ближайшие 12 месяцев) с момента первоначального признания выданного займа не произошло. Поэтому организация D решила, что кредитный риск с момента первоначального признания значительно не увеличился. Кроме того, организация D установила, что 25 % валовой балансовой стоимости выданного займа может быть потеряно, если будет дефолт.
Таким образом, организация D оценивает резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, используя 12-месячную вероятность дефолта в 0,5 %. В результате на отчетную дату резерв на потери по ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев составляет 1250 руб. (0,5 % × 25 % × 1 млн руб.).
Упрощенный подход для торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде
При этом организация может выбирать учетную политику для торговой дебиторской задолженности, дебиторской задолженности по аренде и активов по договору независимо друг от друга [п. 5.5.16 МСФО (IFRS) 9].
Пример 5
Матрица резервов
У организации Е, производящей строительные материалы, есть портфель торговой дебиторской задолженности на общую сумму 30 млн руб. Организация Е продает строительные материалы только в Московской области, ее обширная клиентская база состоит из малых предприятий и физических лиц. Дебиторская задолженность покупателей классифицируется по общим признакам рисков, характеризующих способность клиентов оплачивать все причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров.
Торговая дебиторская задолженность не имеет значительного компонента финансирования. И в соответствии с п. 5.5.15 МСФО (IFRS) 9 резерв для такой торговой дебиторской задолженности всегда оценивается в размере, равном ожидаемым кредитным убыткам весь срок действия финансового актива.
Чтобы определить ожидаемые кредитные убытки в отношении упомянутого портфеля торговой дебиторской задолженности, организация Е использует матрицу резервов, которая основывается на исторических наблюдаемых ставках дефолта в течение ожидаемого срока действия торговой дебиторской задолженности и корректируется на величину прогнозных оценок. На каждую отчетную дату обновляются исторические наблюдаемые ставки дефолта и анализируются изменения в прогнозных оценках. В данном случае прогнозируется ухудшение экономических
условий в течение следующего года.
Принимая во внимание вышеизложенное, организация Е составила следующую матрицу резервов:
Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы
В отношении учета обесценения кредитно-обесцененных активов МСФО (IFRS) 9 устанавливает особые правила. Так, на отчетную дату организация должна признать в качестве оценочного резерва под убытки по приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам только накопленные с момента первоначального признания изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок [п. 5.5.13 МСФО (IFRS) 9].
По кредитно-обесцененным активам на каждую отчетную дату организация должна признавать в составе прибыли или убытка величину изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок. При этом ей следует признавать благоприятные изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве прибыли от обесценения, даже если ожидаемые кредитные убытки за весь срок меньше величины ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании [п. 5.5.14 МСФО (IFRS) 9].
Основные правила новой модели учета обесценения можно сформулировать следующим образом.
Если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация должна определять оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам [п. 5.5.5 МСФО (IFRS) 9]. Но если кредитный риск по финансовым инструментам значительно увеличился с момента первоначального признания, оценочный резерв под убытки нужно определять в сумме ожидаемых кредитных убытков за весь ожидаемый срок существования данного финансового актива [п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9]. При этом в будущих периодах кредитный риск по финансовым инструментам может значительно снизиться, и тогда не будет оснований утверждать, что кредитный риск значительно увеличился со дня первоначального признания финансового инструмента. В таком случае на соответствующую отчетную дату организация будет определять оценочный резерв в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам [п. 5.5.7 МСФО (IFRS) 9].
Определение значительного увеличения кредитного риска
Рассмотрим, что следует понимать под значительным увеличением кредитного риска и как определить, что кредитный риск увеличился значительно, так как в соответствии с п. 5.5.9 МСФО (IFRS) 9 по состоянию на каждую отчетную дату нужно оценивать, значительно ли увеличился кредитный риск по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. Определяя степень значительности увеличения кредитного риска, организация должна ориентироваться на изменение риска наступления дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента, а не на изменения суммы ожидаемых кредитных убытков. При этом нужно сравнить риск наступления дефолта по финансовому инструменту по состоянию на отчетную дату с риском наступления дефолта по таком финансовому инструменту на дату первоначального признания. Кроме того, следует проанализировать обоснованную и подтверждаемую информацию, доступную без чрезмерных затрат или усилий, которая указывает на значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания соответствующего инструмента.
Также следует иметь в виду, что организация вправе использовать допущение о том, что кредитный риск по финансовому инструменту не увеличился значительно с момента первоначального признания, если было определено, что финансовый инструмент имеет низкий кредитный риск по состоянию на отчетную дату [п. 5.5.10 МСФО (IFRS) 9].
Оценивая степень значительности увеличения кредитного риска по финансовому активу, нужно помнить о следующих правилах.
В соответствии с п. 5.5.11 МСФО (IFRS) 9, если обоснованная и подтверждаемая прогнозная информация доступна без чрезмерных затрат или усилий, нельзя полагаться только на информацию о просроченных платежах, выясняя, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания. Однако когда информация, которая является более прогностичной, чем статус просроченных платежей (будь то на индивидуальной или групповой основе), не доступна без чрезмерных затрат или усилий, организация может использовать сведения о просроченных платежах при определении увеличения кредитного риска с момента первоначального признания. При этом независимо от способа, с помощью которого организация оценивает значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней, применяется опровержимое допущение о том, что кредитный риск по финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания. Это допущение можно опровергнуть, если имеется обоснованная и подтверждаемая информация, доступная без чрезмерных затрат или усилий, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с момента первоначального признания, даже при условии, что предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней. Но если организация устанавливает, что кредитный риск значительно увеличился раньше, чем предусмотренные договором платежи были просрочены более чем на 30 дней, это опровержимое допущение не применяется.
Пример 6
Значительное увеличение кредитного риска
Банк А предоставил кредит организации В. Предоставляя кредит, банк ожидал, что организация В будет выполнять все условия кредитного договора в течение всего срока действия займа. Кроме того, предполагалось, что выручка и денежные потоки будут стабильными у всех предприятий отрасли, к которой принадлежит организация В.
При первоначальном признании предоставленного кредита банк А считал, что данный кредит не должен признаваться кредитно-обесцененным финансовым активом, поскольку он не соответствует определению такого актива, которое содержится в Приложении A к МСФО (IFRS) 9.
После первоначального признания выданного кредита макроэкономические изменения оказали негативное влияние на общий объем продаж. Фактическая выручка и фактический чистый денежный поток организации В оказались меньше, чем было запланировано. При этом запасы увеличились. Нуждаясь в финансировании, организация заняла больше денег по договору отдельной возобновляемой кредитной линии, тем самым увеличивая коэффициент финансового левериджа. В результате организация В оказалась близка к нарушению своих обязательств по кредиту, полученному от банка А.
На отчетную дату банк А проводит общую оценку кредитного риска по кредиту, выданному организации В, принимая во внимание всю разумную и подтверждаемую информацию, доступную без излишних затрат или усилий и пригодную для определения степени увеличения кредитного риска. Оценивая степень увеличения кредитного риска, банк А учитывает следующие факторы:
Банк А установил, что произошло значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания кредита, выданного организации В.
Поэтому банк А признает ожидаемые кредитные убытки за весь срок действия кредитного договора. И даже если бы он не изменил свою внутреннюю оценку риска по кредиту, это не повлияло бы на решение о значительном увеличении кредитного риска. Ведь отсутствие или наличие изменения во внутренней оценке рисков само по себе не влияет на решение о степени увеличения кредитного риска с момента первоначального признания. Также следует отметить, что наличие обеспечения по кредиту влияет на убыток, который будет реализован в случае дефолта, но не влияет на риск возникновения дефолта. Поэтому наличие обеспечения по кредиту не учитывается при определении того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска с момента первоначального признания.
Модифицированные финансовые активы
Оценка ожидаемых кредитных убытков
Максимальный период, рассматриваемый при оценке ожидаемых кредитных убытков, — это максимальный период по договору (с учетом опционов на продление), на протяжении которого организация подвержена кредитному риску, а не более продолжительный период, даже если он соответствует деловой практике [п. 5.5.19 МСФО (IFRS) 9].
Однако некоторые финансовые инструменты включают как заем, так и неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов, и предусмотренная договором возможность организации требовать погашения займа и аннулировать неиспользованный компонент обязательства по предоставлению займов не ограничивает подверженность организации риску кредитных убытков договорным сроком для подачи уведомления. Только по таким финансовым инструментам организация должна оценивать ожидаемые кредитные убытки за весь период, в течение которого она подвержена кредитному риску, и ожидаемые кредитные убытки не будут уменьшаться в результате деятельности организации по управлению кредитными рисками, даже если такой период превосходит максимальный период по договору [п. 5.5.20 МСФО (IFRS) 9].
При первоначальном применении МСФО (IFRS) 9 требования, касающиеся обесценения, должны применяться ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 [п. 7.2.17 МСФО (IFRS) 9]. При этом на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 необходимо воспользоваться обоснованной и подтверждаемой информацией (доступной без чрезмерных затрат или усилий), чтобы определить кредитный риск по финансовому инструменту на дату его первоначального признания. Такой кредитный риск на дату первоначального признания нужно сравнить с кредитным риском на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 9 [п. 7.2.18 МСФО (IFRS) 9].
Все вышеизложенное ясно дает понять, что специалистам по МСФО предстоит немало потрудиться как при первоначальном применении МСФО (IFRS) 9, так и в дальнейшем, при подготовке отчетности в будущих периодах. Ведь новый стандарт по финансовым инструментам требует формировать резервы под обесценение практически по всем долговым финансовым активам. Значит, будет больше работы по формированию и восстановлению резервов под обесценение дебиторской задолженности, займов выданных и других долговых финансовых активов. Кроме того, во многих случаях организации будут признавать больше убытков в связи с применением новых правил учета убытков от обесценения, изложенных в МСФО (IFRS) 9. Поэтому желательно заранее выяснить, каковы будут последствия применения МСФО (IFRS) 9 и подготовиться по-новому учитывать обесценение финансовых активов.