Услуги по передаче неисключительных прав на программное обеспечение
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В соответствии с нормами гражданско-правового регулирования неисключительные права на программное обеспечение, приобретаемые по результатам закупки, являются самостоятельным предметом контракта, не представляя собой ни товар, ни услугу. В то же время следует учитывать, что для целей административно-технического, фискального (налогово-бюджетного) регулирования названный предмет закупки соотнесен с категорией «услуги» (и выступает в сфере закупок для обеспечения государственных и муниципальных нужд в этом качестве).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чашина Татьяна
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом, а если и эти правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора, которая выявляется с принятием во внимание всех соответствующих обстоятельств, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон. В связи с изложенным, а также с учетом пп. 1, 6 ст. 13 АПК РФ правовая квалификация договора определяется прежде всего существом законодательного регулирования соответствующего вида обязательств и признаками договоров, предусмотренными законом, но не указанным сторонами наименованием квалифицируемого договора, названием его сторон, наименованием способа исполнения и т.п. (смотрите в связи с этим п. 47 постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 49).
*(2) Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением отчуждения оригинала произведения его собственником и правообладателем, не являющимся автором произведения (абзац второй п. 1 ст. 1291 ГК РФ). Флеш-карты или иные устройства (вещи), используемые для переноса информации, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, являются материальными предметами, относимыми к имуществу (ст. 128 ГК РФ). На основании вышесказанного, учитывая, что целью заключаемого контракта является приобретение права использования программы для ЭВМ, а экземпляр такой программы может быть создан заново путем копирования на ЭВМ заказчика, без передачи материального носителя заказчику контрагентом, полагаем, что правильнее всего будет квалифицировать его как лицензионный договор или, если передача экземпляра на материальном носителе все же предполагается, смешанный договор, содержащий элементы лицензионного договора и договора поставки (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Права на НМА: исключительное, неисключительное, авторское. Как не запутаться?
 |
| kchungtw / Depositphotos.com |
С 1 января 2021 года организации бюджетной сферы при ведении бухгалтерского учета обязаны применять в том числе положения Стандарта «Нематериальные активы». Само по себе требование об отражении в учете объектов нематериальных активов существовало еще задолго до появления Инструкции № 157н. Однако, Стандарт заставляет по-новому взглянуть на этот объект учета.
В связи с началом применения норм новых стандартов были внесены изменения в инструкции по бухучету. Согласно принятым поправкам для учета неисключительных прав с 2021 года используется балансовый счет 111 60, а исключительные права на нематериальные активы отражаются на счете 102 00.
Объектом бухгалтерского учета является нематериальный актив. А вот Гражданский кодекс при описании таких объектов оперирует иным понятием: «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации», в отношении которых признаются интеллектуальные права.
Под интеллектуальной собственностью подразумевается наличие права на результат интеллектуальной деятельности, то есть умственного труда, например, на компьютерную программу.
Интеллектуальные права включают:
Интеллектуальные права относятся к группе имущественных прав, однако, при этом не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель / вещь, в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности (РИД) или средство индивидуализации.
Перечень охраняемых объектов интеллектуальной собственности определяется гражданским законодательством.
Первоначально исключительное право возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам.
Исключительное право является имущественным правом и позволяет:
Исключительное право в некоторой мере схоже по содержанию с правом собственности, однако эти понятия не тождественны:
В бухгалтерском учете объекты исключительно права отражаются в составе нематериальных активов на одноименном счете 102 00.
Следует отметить, что выделяют два основных вида договоров, по которым по общему правилу передаются права на объекты интеллектуальной собственности:
При этом, переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на РИД, выраженные в этой вещи.
Но здесь есть одно исключение. Например, в процессе разработки программного продукта возникает объект авторского права в виде:
Передача прав на результаты работ по разработке программного обеспечения, т.е. на материальные носители и коды доступа, не влечет передачу исключительных прав на программное обеспечение.
Обратите также внимание, что исключительные права действуют в течение определенного срока, кроме случаев, предусмотренных ГК РФ.
Гражданским законодательством установлены:
Поэтому несмотря на то, что Стандартом «Нематериальные активы» предусмотрена возможность учета НМА, действующего бессрочно, ситуация, когда срок невозможно установить, является для учреждения все же временной.
Право использования РИД или средства индивидуализации, то есть, неисключительное право, предоставляется обладателем исключительного права – лицензиаром, по лицензионному договору получателю – лицензиату. который может использовать РИД только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
Обратите внимание, что гражданское законодательство не содержит понятия «неисключительные права» – это бухгалтерский термин.
Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату!
Например, приобретение готового программного продукта по лицензионному договору, заключаемому в упрощенном порядке, право собственности возникает лишь на носитель, на котором записана программа, а на программу предоставляется лишь право использования. Перехода исключительного права на программу в этом случае не происходит, поскольку в договоре на ее приобретение отсутствует условие об отчуждении исключительного права.
Однако, если же программа для ЭВМ, база данных или иное произведение создается по заказу (т.е. по договору, предметом которого было создание такого произведения), исключительное право будет принадлежать заказчику, если только договором не предусмотрен иной порядок.
В бухгалтерском учете объекты неисключительно права ввиду ограничений в правах и способах использования, предусмотренных договором, отражаются в составе прав пользования нематериальными активами.
Авторское право всегда связано с личностью автора. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы. Поэтому учреждение не может обладать авторскими правами, только отдельные работники могут быть авторами произведений, неисключительные права пользования на которые они могут передать на основании лицензионного договора.
В этом случае в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены только неисключительные права пользования авторскими материалами.
Помимо прочего, в хозяйственной деятельности учреждение может столкнуться с исключительными правами на:
В этом случае в зависимости от конкретных условий и при наличии правоустанавливающих, охранных документов в бухгалтерском учете также возникает нематериальный актив на счете 102..
Таким образом, выводы о наличии каких-либо прав на РИД: исключительного права, прав использования, или иначе говоря неисключительных прав, можно сделать из условий имеющихся договоров и анализа имеющихся первичных и иных документов. Поэтому нужно быть внимательными и по возможности располагать всем объемом документации на объект, чтобы иметь полную и достаточную картину.
Услуги по передаче неисключительных прав на программное обеспечение
от 22 октября 2020 года N 111-осн
Об утверждении типового контракта на оказание услуг по предоставлению права использования программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии
1.1. Типовой контракт на оказание услуг по предоставлению права использования программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии (приложение N 1).
1.2. Информационную карту типового контракта на оказание услуг по предоставлению права использования программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии (приложение N 2).
2. Контроль за исполнением приказа оставляю за собой.
3. Приказ вступает в силу со дня официального опубликования.
Министр по информатизации,
связи и вопросам открытого
управления Тульской области
Я.Ю.РАКОВ
Приложение N 1
к приказу министерства
по информатизации, связи
и вопросам открытого
управления Тульской области
от 22.10.2020 N 111-осн
КОНТРАКТ N ___ НА ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ ПРАВА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ПРОГРАММНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ НА УСЛОВИЯХ ПРОСТОЙ (НЕИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ) ЛИЦЕНЗИИ
«__» ________ 20__ года
1. ПРЕДМЕТ КОНТРАКТА
1.1. По настоящему контракту исполнитель обязуется предоставить заказчику право использования программного обеспечения _______________________________ на условиях простой (неисключительной) лицензии в объеме, предусмотренном Лицензионным договором, составленным по форме приложения N 4 к контракту, либо Сублицензионным договором, составленным по форме приложения N 5 к контракту, в соответствии с Техническим заданием (приложение N 1 к контракту) и Спецификацией (приложение N 2 к контракту), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в установленном настоящим контрактом порядке.
1.2. Перечень, объем услуги, описание и технические характеристики, а также иная необходимая информация определены в Техническом задании.
1.3. Место оказания услуг: ________________________
1.4. Срок оказания услуг: _________________________
1.5. Исполнитель обязуется оказать услуги по настоящему контракту своими силами либо с привлечением соисполнителей.
2. ЦЕНА КОНТРАКТА И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ
2.2. Сумма, подлежащая уплате заказчиком юридическому лицу или физическому лицу, в том числе зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, уменьшается на размер налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, связанных с оплатой контракта, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие налоги, сборы и иные обязательные платежи подлежат уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации заказчиком.
2.3. Цена за единицу услуги устанавливается в российских рублях и остается неизменной на весь срок исполнения настоящего контракта. Цена контракта включает стоимость оказанных услуг и иных расходов, связанных с оказанием услуги, транспортные расходы, страхование, все виды налогов, отчислений, сборов и других обязательных платежей, установленных действующим законодательством Российской Федерации.
2.4. Цена настоящего контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта.
Цена настоящего контракта может быть снижена по соглашению сторон без изменения предусмотренного контрактом объема, качества услуги и иных условий исполнения контракта.
2.5. По предложению заказчика увеличивается предусмотренный контрактом объем услуги не более чем на десять процентов или уменьшается предусмотренный контрактом объем оказываемой услуги не более чем на десять процентов. При этом по соглашению сторон допускается изменение с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации цены контракта пропорционально дополнительному объему услуги исходя из установленной в контракте цены единицы услуги, но не более чем на десять процентов цены контракта. При уменьшении предусмотренного контрактом объема услуги стороны контракта обязаны уменьшить цену контракта исходя из цены единицы услуги.
2.6. Вариант I. Оплата по факту оказанной услуги:
Счет-фактура выставляется исполнителем в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Вариант II. Оплата с авансом:
— авансовый платеж в размере ___% от цены контракта производится заказчиком в течение ___________ (_____________) рабочих дней после заключения контракта и представления исполнителем счета на авансовый платеж;
Счет-фактура выставляется исполнителем в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Выплата аванса при исполнении настоящего контракта исполнителю, которым предложена цена контракта, которая на двадцать пять и более процентов ниже начальной (максимальной) цены контракта, не допускается.
Аванс в отношении каждого этапа исполнения контракта устанавливается в размере ______% от размера цены соответствующего этапа.
Вариант III. Оплата ежемесячно:
Счет-фактура выставляется исполнителем в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
2.7. Оплата осуществляется по безналичному расчету платежными поручениями путем перечисления заказчиком денежных средств на расчетный счет исполнителя.
В случае изменения своего расчетного счета исполнитель обязан заблаговременно в письменной форме сообщить об этом заказчику с указанием новых реквизитов расчетного счета.
В противном случае все риски, связанные с перечислением заказчиком денежных средств на указанный в контракте счет исполнителя, несет исполнитель.
2.8. Обязанности заказчика по оплате считаются исполненными с даты списания денежных средств с расчетного счета заказчика.
2.9. Для органов власти и казенных учреждений:
Для бюджетных учреждений:
2.10. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, предусмотренного контрактом, заказчик вправе произвести оплату по контракту за вычетом соответствующего размера неустойки (штрафа, пени).
При этом оплата по контракту осуществляется на основании акта сдачи-приемки оказанных услуг, в котором указываются: сумма, подлежащая оплате в соответствии с условиями заключенного контракта; размер неустойки (штрафа, пени), подлежащий взысканию; основания применения и порядок расчета неустойки (штрафа, пени); итоговая сумма, подлежащая оплате исполнителю по контракту.
3. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН
3.1. Заказчик вправе:
3.1.1. Требовать от исполнителя надлежащего исполнения обязательств в соответствии с контрактом, а также требовать своевременного устранения выявленных недостатков.
3.1.2. Требовать от исполнителя представления надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих исполнение обязательств в соответствии контрактом.
3.1.3. Запрашивать у исполнителя информацию о ходе оказываемых услуг.
3.1.4. Осуществлять контроль за качеством, порядком и сроками оказания услуг.
3.1.5. Отказаться от приемки результата услуг в случаях, предусмотренных контрактом и законодательством Российской Федерации, в том числе в случае обнаружения неустранимых недостатков.
Приобретение ПО и внедрение на его основе информационной системы: бухгалтерский и налоговый учет
Общество приобрело в пользование программное обеспечение производителей IBM, MicroFocus. На базе данных продуктов была внедрена система. Возникает ли у организации обязанность по постановке на учет НМА и включению в его стоимость приобретенного в пользование ПО?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретенные неисключительные права на программное обеспечение в состав НМА организации не включаются.
В бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение прав на использование ПО учитываются равномерно соответственно в составе расходов по обычным видам деятельности (в бухгалтерском учете) и прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в налоговом учете).
Расходы на внедрение программного обеспечения, которые представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА в бухгалтерском учете.
В целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.
Обоснование позиции:
Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Бухгалтерский учет. Расходы на приобретение прав на ПО
а) программа (актив, объект) способна приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и обладание исключительными правами на него, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Поскольку исключительные права на программное обеспечение (ПО) в рассматриваемом случае остаются у правообладателя, а организация получит только права на использование созданных объектов на условиях неисключительной лицензии, в бухгалтерском учете организации полученные права будут отражаться как нематериальные активы, полученные в пользование.
То есть приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности НМА не признаются.
Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Таким образом, контроль за наличием и движением полученного в пользование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации может быть осуществлен с его отражением на самостоятельно введенном забалансовом счете (например, 012 «Программное обеспечение»).
Таким образом, если организация получает не само исключительное право на ПО, а только учитываемое за балансом право пользования им, то приобретенные неисключительные права в составе НМА не включаются.
Расходы на внедрение Системы
Расходы на внедрение ПО, которые, как мы поняли, представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА, так как все функциональные блоки программы не могут использоваться отдельно от самого ПО и не отдельно от ПО приносить организации будущие экономические выгоды, в том числе в виде управления процессами в организации (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997*(1), пп. «в» п. 3 ПБУ 14/2007).
Указанные расходы, по нашему мнению, являются расходами на доведение ПО, права на использование которого были приобретены на основании лицензионного договора, до состояния, пригодного к использованию в конкретной организации. Специальный порядок учета этих расходов действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
Соответственно, считаем, что организация, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п.п. 69, 69А МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», п.п. 16, 18 ПБУ 10/99, может учитывать такие расходы по мере выполнения определенных этапов работ по внедрению Системы, на основании представленных подрядчиком актов выполненных работ (оказанных услуг), что в учете отражается записями:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
— учтены расходы, например, связанные с проектированием работ по внедрению.
В то же время, с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению счета 97 «Расходы будущих периодов», полагаем, что расходы на внедрение каждого функционального блока Системы до момента начала его промышленной эксплуатации можно собирать на счете 97. После же начала промышленной эксплуатации Системы накопленные на счете 97 расходы можно равномерно в течение срока использования Системы относить в состав расходов по обычным видам деятельности. Срок использования Системы может быть установлен техническими специалистами организации, но такой срок не может быть более срока использования самого ПО. Полагаем, что срок использования Системы начинает течь с начала промышленной эксплуатации. Срок использования Системы может быть утвержден в любом первичном учетном документе (например, акте), отвечающем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В последнем случае порядок отражения затрат в составе расходов будет следующим:
Дебет 97 Кредит 60
— расходы на приобретение работ учтены в составе расходов будущих периодов на основании актов выполненных работ (оказанных услуг), представленных подрядчиками по отдельным этапам работ;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— расходы равномерно в течение срока использования Системы списаны в состав расходов по обычным видам деятельности (после подписания акта приемки-передачи Системы в промышленную эксплуатацию).
Организации необходимо самостоятельно принять решение о том, каким именно образом учитывать расходы на внедрение Системы управления. Выбранный вариант следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Налоговый учет. Расходы на приобретение прав на ПО
Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не относятся к нематериальным активам.
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не получает исключительных прав на ПО, то понесенные по лицензионному договору затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (смотрите письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).
Кроме того, в силу пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.
По мнению финансовых органов, налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440).
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления:
расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 той же статьи, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ;
расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;
если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Полагаем, что расходы на приобретение прав на использование ПО по лицензионному договору могут быть учтены в течение срока действия лицензии, то есть до начала промышленной эксплуатации Системы, созданной на базе этого ПО*(2).
Таким образом, программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не отражаются в составе объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов в целях формирования налогооблагаемой прибыли.
Расходы на внедрение Системы
Не получая в рассматриваемом случае исключительных прав на ПО, организация не должна учитывать понесенные затраты на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ в составе расходов, связанных с созданием НМА. Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой.
Так, в письмах Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15 указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом в ряде писем говорится о том, расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908).
Согласно другим разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).
В постановлении Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008 было отмечено, что рассматриваемые судом услуги представляют собой не разработку и установку программного продукта, как указано налоговым органом, а внедрение информационной системы управления предприятием на базе существующего программного обеспечения Microsoft Dynamics Ax (Axapta) и GMCS Payphone Billing, неисключительные права на которое приобретены обществом на основании соответствующих договоров. В соответствии с п.п. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы следует отнести к прочим расходам, а именно к расходам некапитального характера, связанным с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
Исходя из постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13 (определением ВАС РФ от 10.04.2014 N BAC-4279/14 по делу N А27-9551/2012 отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) налоговый орган не оспаривал тот факт, что организация учла услуги по внедрению программы для ЭВМ в расходах, поскольку в целях использования в хозяйственной деятельности Общества данные услуги напрямую и неразрывно связаны с правом использования самой программы. При этом суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы по внедрению полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента начала использования данной программы.
Из постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3159/11 также следует, что программа внедрения корпоративной информационной системы на предприятии, состоящая из пяти этапов, признавалась в текущих расходах (а не в расходах капитального характера). При этом суд поддержал налоговый орган, доначисливший плательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пени и штрафа за преждевременное включение затрат на внедрение корпоративной информационной системы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Таким образом, в целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
— Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
— Энциклопедия решений. Форма документа, подтверждающего приемку исполнения обязательства;
— Энциклопедия решений. Акт приема-передачи прав на объект интеллектуальной собственности;
— Вопрос: В целях оптимизации и автоматизации деятельности общество приняло решение о внедрении единой системы управления ресурсами предприятия (ERP-системы). В июне 2015 г. обществом были заключены два договора: лицензионный договор на приобретение прав использования программного обеспечения и договор на оказание услуг по внедрению ERP-системы. Приемка результатов осуществляется по акту приема-передачи. Даты передачи отдельных функциональных блоков ERP-системы в промышленную эксплуатацию не совпадают. Каким образом следует учитывать в целях бухгалтерского и налогового учета указанные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
— Вопрос: Организация планирует заключить договор, по которому заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по внедрению и проведению программных доработок в системе управления автотранспортом заказчика на базе уже имеющегося программного продукта. Исключительные права на использование доработанного программного продукта заказчику не передаются. Доступ к программному продукту будет предоставляться в «облачном» сервисе. Правомерно ли будет данные затраты отнести на расходы при налогообложении налогом на прибыль? Как в бухгалтерском учете организовать контроль за наличием и движением полученного в пользование программного обеспечения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.);
— Вопрос: Организация приобрела программное обеспечение для ЭВМ на основании неисключительной лицензии. В договоре не указано, на какой срок выдана лицензия. Оплата по договору произведена разовым платежом. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) Так, согласно п. 7.2 Концепции определяющим фактором для признания актива является подконтрольность организации и возможность получения от его использования экономических выгод, то есть притока денежных средств (п. 7.2.1 Концепции).
При этом экономические выгоды возможны, когда актив может быть:
использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи (пп. «а» п. 7.2.1 Концепции),
обменен на другой актив (пп. «б» п. 7.2.1 Концепции),
использован для погашения обязательства (пп. «в» п. 7.2.1 Концепции),
распределен между собственниками организации (пп. «г» п. 7.2.1 Концепции).
*(2) По мнению Минфина России и налоговых органов, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование ПО, указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии (смотрите, например, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/331, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560@).
Отметим, что по ситуации, схожей с рассматриваемой, специалисты финансового ведомства в письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 пояснили, что расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения ПО в промышленную эксплуатацию и после осуществления всех работ, связанных с внедрением и адаптацией ПО.
По нашему мнению, такой подход не является бесспорным, так как для того, чтобы заказать подрядчикам какие-либо работы (услуги) по внедрению ПО для целей конкретной организации, сначала нужно приобрести право на использование этого ПО. Работы же, проводимые с указанным ПО (переработка (модификация), адаптация), согласно пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ являются использованием прав на ПО.
Данную точку зрения подтверждают некоторые судьи в ситуациях, когда работы по адаптации ПО проводятся после приобретения прав на использование этого ПО (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 по делу N А27-10302/2012, Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008).
Заметим, что п. 1 ст. 252 НК РФ указывает лишь на то, чтобы расходы были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В отношении расходов по лицензионному договору данное требование выполняется изначально. Положения п. 5 ст. 270 НК РФ (равно как и иных норм данной статьи) к рассматриваемым расходам не применяются, так как эти расходы не связаны с созданием или приобретением амортизируемого НМА.